Заключение контракта с розничной сетью, безусловно, достижение для отдела продаж оптовой компании, и, как правило, источник головной боли для бухгалтера. Условиями заключенного между поставщиком и розничной сетью договора поставки обычно предусмотрен ряд выплат, признать расходы по которым для целей налогового учета представляется невозможным или, как минимум, рискованным.
Вместе с тем, сумма расходов поставщика зачастую представляет собой весьма существенную величину. Есть ли у продавца шанс учесть такие расходы в целях налогового учета?
Давайте рассмотрим ниже некоторые ситуации и определим уровень налогового риска по каждой из них.
С 01.02.10г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 №
Пп. 12 ст. 9 Закона №
Условия договоров поставки продовольственных товаров, заключенных до дня вступления в силу Закона №
Поэтому, здесь и далее мы полагаем, что услуги сетевыми магазинами оказываются на основании договора возмездного оказания услуг.
Расходы на приоритетную выкладку товара.
Данный вид расходов довольно распространен. Однако, до настоящего времени однозначного мнения по данному вопросу ни у фискальных органов, ни у арбитров не сформировалось.
Самый консервативный подход заключается в том, что такие расходы однозначно не могут быть признаны в налоговом учете (Письмо Минфина России от 02.11.2009 № 03-03-06/1/723). В обоснование данной позиции приводятся следующие аргументы — право собственности на товар на момент осуществления выкладки в магазине уже перешло к покупателю, т. е., у продавца отсутствует экономическая заинтересованность в реализации товара конечному покупателю. Арбитры, однако, такую позицию не поддерживают.
В том же Письме разъяснено, что, если соглашением между поставщиком-продавцом и предприятием розничной торговли определено выполнение последним за вознаграждение конкретных действий с целью привлечения внимания покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца, такие расходы учитываются на основании и в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ. Такая позиция поддержана и судом (Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2010 № КА-А40/1561-10 по делу № А40-33555/09-117-150).
Некоторые суды признают право продавца признавать такие расходы в полном объеме, как это сделал, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 20.07.2010 № КА-А40/7436-10 по делу № А40-108334/09-142-830, указав, что оплата услуг по специальной выкладке товаров в торговом зале, право собственности на которые перешли к покупателю-организации, учитываются в расходах на рекламу в силу пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. В другом случае ФАС Московского округа в Постановлении от 07.05.2009 № КА-А40/3920-09 по делу № А40-39870/08-115-117 сослался на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы).
Таким образом, можно констатировать, что у организации-продавца есть шанс отстоять данные расходы в судебном порядке.
Для снижения налоговых рисков желательно оформлять первичные документы более подробно — указывать наименования товаров, выкладка которых производилась, а также места приоритетной выкладки и период выполнения работ по выкладке розничной сетью.
Справочно:
В ряде случаев заключение договора об оказании услуг влечет для организации оптовой торговли дополнительные расходы на приобретение оборудования для приоритетной выкладки товаров. Расходы на приобретение специальных витрин, стеллажей, паллетных выкладок, несущих рекламную символику распространяемых марок товаров, в соответствии с положением п. 1 ст. 257 НК РФ формируют первоначальную стоимость приобретаемого имущества.
При размещении такого оборудования в торговых залах организаций розничной торговли с целью привлечь интерес к торговым маркам, в отношении которых организация оптовой торговли является эксклюзивным дистрибьютором, расходы за право размещения (аренду места) и амортизационные отчисления по оборудованию могли бы рассматриваться в качестве расходов на рекламу, подлежащих нормированию в процентах от выручки. Однако размещение (выкладка) на указанном оборудовании товаров, принадлежащих организации розничной торговли, приводит к использованию этого оборудования для привлечения внимания к качеству реализуемых данной торговой точкой товаров. Поскольку при этом у организации розничной торговли не возникает задолженности за использование принадлежащего оптовому продавцу оборудования, это оборудование следует рассматривать как переданное в безвозмездное пользование. Следовательно, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ данное оборудование в целях налогообложения исключается из состава амортизируемого имущества.
Кроме того, не исключен риск квалификации операций по передаче в безвозмездное пользование торгового оборудования, содержащего изображение рекламируемой торговой марки в качестве объекта обложения НДС на основании ст. 146 НК.
Мерчандайзинг.
К затратам на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) можно, в том числе, отнести и расходы на столь распространенный ныне мерчандайзинг. (прочие расходы, согласно пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ). При этом расходы на оплату труда мерчандайзеров в штате организации, а также на услуги сторонних организаций, в принципе, признаются как представителями фискальных органов, так и арбитрами.
Мнение фискальных органов по данному вопросу довольно лояльно — расходы уменьшают базу по налогу на прибыль в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.04.2008 № 03-03-06/1/244). Однако, некоторыми судами было высказано мнение, что такие расходы относятся в состав прочих и могут быть учтены в полном размере (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 по делу № А49-395/08).
Однако, следует учитывать, что расходы на оказание услуг по мерчандайзингу должны быть аргументированы и экономически обоснованны. Т. е., акты выполненных работ, составляемые сторонними организациями должны содержать подробный перечень мероприятий, осуществленный в рамках оказания такого рода услуг.
Маркетинговые услуги.
Маркетинговые исследования, проводимые розничными сетями, безусловно, имеют важное значение для поставщиков товар, т. к. прогнозирование спроса на товар позволяет планировать объем закупок товара (производства продукции).
Однако, как правило, в актах, выдаваемых розничными сетями, не дается каких-либо пояснений относительно предмета исследования.
Вместе с тем, в связи с отсутствием вещественного содержания выполняемых услуг возникают сложности с определением экономической оправданности и соответствующим документальным подтверждением произведенных затрат (ст. 252 НК). Поэтому, во-первых, необходимо оформить акт сдачи-приемки оказанных услуг в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» №
О возможности признания расходов на маркетинговые исследования рынка (при условии надлежащего оформления первичных документов, отчетов) свидетельствуют решения арбитражных судов — Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2010 № КА-А40/7448-10-П-2 по делу № А40-14806/08-127-37, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2010 по делу № А56-60357/2008.
Таким образом, для снижения рисков непризнания в налоговом учете затрат на маркетинговые исследования можно рекомендовать в актах выполненных работ (оказанных услуг) и договорах конкретно определять характер оказанных услуг так, как поименовано в статье 264 НК РФ, т. е. исследование конъюнктуры рынка сбыта товаров (по видам товара с указанием номенклатурных единиц либо групп товаров), консультации по результатам исследования рынка сбыта, предоставление информации по исследованиям рынка сбыта товаров для подтверждения расходов и обоснования их учета в составе налоговых затрат.
Дегустации.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 №
В Письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 № АЦ/4624 «О понятии «неопределенный круг лиц» под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Т. е., расходы налогоплательщика по проведению дегустации продукции (самостоятельно или с привлечением третьих лиц) с целью привлечения внимания неопределенного круга потребителей к этой продукции, могут относиться к расходам на иные виды рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, которые признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.08.2010 № 03-03-06/1/520, Письмо Минфина России от 16.08.2005 № 03-04-11/205). При этом расходы должны соответствовать требованиям, содержащимся в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, должны быть документально подтверждены налогоплательщиком.
Для выполнения условия о документальной подтвержденности расходов на проведение дегустаций уместно будет составить смету расходов, в которой будет указано: место и сроки проведения акции, наименования товаров, предлагаемых для дегустаций. По завершении акции ответственному лицу необходимо составить отчет о проведенном мероприятии, в котором отразить все условия проведения мероприятии (дату, место, наименования продукции), а также указать объем и стоимость товара, израсходованного в дегустационных целях.
При выполнении условий о документальной подтвержденности расходов на дегустации риск непризнания таких расходов для налогового учета невелик.
Реклама товаров в каталоге торговой сети.
Информационные листки и каталоги, выпускаемые сетевыми магазинами можно квалифицировать как оказание рекламных услуг в целях увеличения реализации товаров заказчика, которые включают в себя в том числе:
— размещение в выпускаемом исполнителем каталоге, флаере, информационном листке информации о товарах, реализуемых заказчиком;
— распространение информационных материалов заказчика.
Однако, информация о товарах в привязке к их стоимости в конкретной торговой точке, содержащаяся в каталогах, выпускаемых организациями розничной торговли, призвана формировать интерес не столько к потребительским свойствам товаров, сколько к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам.
В таком случае затраты оптовой организации по компенсации расходов организации розничной торговли на изготовление каталогов с информацией об ассортименте и ценах товаров в конкретных торговых точках нельзя признать расходами на рекламу, способствующую реализации товаров у оптового продавца. Следовательно, такие расходы оптового продавца также нельзя признать произведенными для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Ранее позиция налоговых органов по данному вопросу была достаточно однозначной. Однако в последнее время она была смягчена. Так, в одном из последних писем Минфина (от 05.08.2010 № 03-03-06/1/527) было указано, что расходы налогоплательщика на оплату услуг по рекламированию реализуемых товаров, оказываемых хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг, могут учитываться в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ в пределах норматива.
Т. е., при наличии надлежащим образом оформленных документов (актов выполненных работ, оригинал-макетов рекламных модулей) расходы на участие в каталогах могут быть признаны соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.
Плата за «вход», за расширение ассортиментного перечня, за право поставки в новые магазины сети.
Открытие новых торговых точек покупателя косвенно связано и с увеличением объема доходов у поставщика. Однако, логика налоговых органов по данному вопросу несколько иная.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В рассматриваемой ситуации организация, согласно заключенному договору, осуществляет единовременный взнос за право поставлять товары в течение определенного периода времени, а также плату за включение наименований нового товара в ассортиментный перечень магазина и плату за право поставлять товар в новые торговые точки сети.
По мнению Минфина России (Письма от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/170, от 03.10.2006 № 03-03-04/1/677, от 17.10.2006 № 03-03-02/247), организация не вправе учесть при исчислении налога на прибыль указанные расходы, поскольку они не являются экономически обоснованными и не отвечают условиям документальной подтвержденности.
Т. е., договор, в котором организация-поставщик уплачивает единовременный взнос за право поставлять товары в течение определенного периода времени, а также плату за включение наименований нового товара в ассортиментный перечень магазина и плату за право поставлять товар в новые торговые точки сети, не влечет возникновение обязанностей у покупателя (торговой сети) выполнить работы, оказать услуги или передать поставщику имущество (имущественные права). Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (торговой сети) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца.
В связи с этим такие расходы поставщик не может подтвердить документально: в акте об оказании услуг (выполнении работ), составляемом по такому договору, невозможно отразить исполнение обязательств торговой сети.
Однако, некоторыми арбитрами высказано иное мнение по данному вопросу (В Постановлениях ФАС Московского округа от 21.11.2007 № КА-А40/12065-07, от 14.11.2006 № КА-А40/10838-06, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2008 № А56-16675/2007). Согласно п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Т. е., окончательное решение о включении в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затрат на уплату вступительного взноса за вход в торговую сеть организация вправе принять самостоятельно. Однако не исключено, что свою позицию по данному вопросу ей придется отстаивать в суде.
Мы рассмотрели лишь ряд расходов, выставляемых торговыми сетями своим поставщикам.
Вместе с тем, приведенный здесь перечень не является исчерпывающим. Поэтому, в качестве общей рекомендации в случае принятия решения организацией о включении такого рода расходов в состав принимаемых для налогового учета, рекомендуем обратить особое внимание на подтверждение именно экономической обоснованности произведенных расходов — требовать, помимо актов выполненных работ, отчеты о проведенных маркетинговых исследованиях, отчеты о рекламных акциях и дегустациях, образцы рекламных каталогов, флаерсов и т. п. печатной продукции, направленной на привлечение внимания покупателей к рекламируемой продукции. Объем подтверждающих документов должен давать четкое представление проверяющим о том, что произведенные расходы напрямую связаны с деятельностью организации и направлены на получение дохода. Однако, наличие всех вышеперечисленных документов не является гарантом того, что принятые для целей налогового учета расходы не будут оспорены при проведении выездной налоговой проверки.
Также отметим, что Письма Минфина России являются ответами на частные вопросы, т. е. обращены не к неопределенному кругу лиц, а к конкретным организациям. Такие письма, в том числе и положительные, нельзя считать письменным разъяснением, освобождающим налогоплательщика от налоговой ответственности и начисления пеней (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Попова Е. А.
Аудитор
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»