Ответственность главного бухгалтера

01.10.2012

Ответственность главного бухгалтера: в каких случаях главному бухгалтеру грозит дисциплинарная, административная, материальная и уголовная ответственность? Должен ли главный бухгалтер, недавно принятый на работу, отвечать за нарушения, допущенные его предшественником?

Правовой статус главного бухгалтера как особого должностного лица организации характеризуется определенной спецификой, отраженной как в практике делового оборота, так и непосредственно в законодательстве. В соответствии со статьей 7 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» он назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации, подчиняясь непосредственно ему руководителю организации и неся ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности; соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Его требования по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации, а без его подписи любые денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Но кому дано много власти, с того обычно много и спрашивается; не является исключением и главный бухгалтер. В данной статье мы попробуем кратко охарактеризовать возможные формы и основания привлечения главного бухгалтера к различным видам ответственности.

Налоговой ответственности главный бухгалтер подлежит лишь по ст. 128 НК РФ в случае неявки или уклонения от явки при вызове в качестве свидетеля (1000 рублей) либо в случае неправомерного отказа от дачи показаний либо дачи заведомо ложных показаний (3000 рублей). Субъектом всех прочих предусмотренных Налоговым кодексом правонарушений может являться лишь сам налогоплательщик либо налоговый агент, то есть организация (ст. ст. 106 и 107 НК РФ). Случаи неуплаты главбухом НДФЛ и тому подобных налогов с личных доходов и имущества мы не рассматриваем, так как никаких особенностей в данном случае нет.

Дисциплинарную ответственность главный бухгалтер также несет на общих основаниях со всеми остальными работниками: за неисполнение или ненадлежащее исполнение трудовых обязанностей работодатель может вынести ему замечание, объявить выговор или уволить (ст. 192 ТК РФ). При этом уволен главный бухгалтер может быть по следующим основаниям:

• неоднократное неисполнение без уважительных причин своих трудовых обязанностей работником, который уже имеет дисциплинарное взыскание - замечание или выговор (п. 5 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
• прогул или отсутствие на рабочем месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня (пп. «а» п. 6 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
• появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения (пп. «б» п. 6 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
• разглашение работником коммерческой, служебной или иной охраняемой законом тайны, ставшей известной ему в связи с исполнением трудовых обязанностей, в том числе за разглашение персональных данных другого работника (пп. «в» п. 6 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
• совершение по месту работы хищения или растраты, подтвержденных соответствующим судебным актом (пп. «г» п. 6 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
• совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя (п. 7 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
• принятие главным бухгалтером необоснованного решения, которое повлекло за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации (п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ).

По умолчанию главный бухгалтер несет ограниченную материальную ответственность за причиненный работодателю прямой действительный ущерб, и ограничена она его средним месячным заработком.

Однако по соглашению сторон трудового договора в него может быть внесено положение о полной материальной ответственности главбуха. Она также может устанавливаться и путем заключения с работником отдельного договора о полной материальной ответственности (ст. 244 ТК РФ), но лишь в случае, если он непосредственно обслуживает денежные средства, выполняя обязанности кассира, что не редкость на небольших предприятиях. Сами по себе главные бухгалтеры, в отличие от кассиров, не указаны в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, утвержденном Постановлением Минтруда РФ № 85 от 31.12.2002 г.

Кроме того, главный бухгалтер, как и любой другой работник, вне зависимости от содержания его трудового договора несет полную материальную ответственность перед работодателем в следующих случаях, перечисленных в ч. 1 ст. 243 ТК РФ:

• выявление недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
• умышленное причинение ущерба;
• причинение ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;
• разглашение сведений, составляющих охраняемую законом тайну: государственную, служебную, коммерческую или иную;
• причинение ущерба не при исполнении трудовых обязанностей;
• причинение ущерба в результате совершения им преступления или административного правонарушения (этот ущерб может выражаться в стоимости имущества, похищенного или уничтоженного им; в размере штрафов, наложенных на организацию в результате совершения им правонарушений, и т.п.).

К административной ответственности главный бухгалтер может быть привлечен за следующие нарушения:

• нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ, штраф от 4000 до 5000 рублей);
• нарушение срока подачи заявления о постановке организации на учет в налоговом органе (ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ, предупреждение либо штраф от 500 до 1000 рублей);
• нарушение срока подачи заявления о постановке организации на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки на такой учет (ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ, штраф от 2000 до 3000 рублей);
• нарушение срока представления информации об открытии или о закрытии счета организации в банке или ином кредитном учреждении в налоговый орган либо в государственные внебюджетные фонды (ст. 15.4, ч. 1 ст. 15.33 КоАП РФ, предупреждение либо штраф от 1000 до 2000 рублей);
• нарушение сроков представления налоговой декларации в инспекцию по месту учета организации (ст. 15.5 КоАП РФ, предупреждение либо штраф от 300 до 500 рублей);
• непредставление в установленный срок либо отказ от представления в налоговые органы документов или иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, штраф от 300 до 500 рублей);
• представление в неполном объеме или в искаженном виде в налоговые органы документов или иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, штраф от 300 до 500 рублей);
• грубое нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ, штраф от 2000 до 3000 рублей);
• нарушение порядка и сроков хранения учетных документов (ст. 15.11 КоАП РФ, штраф от 2000 до 3000 рублей);
• нарушение срока регистрации организации в государственных внебюджетных фондах - ПФР или ФСС РФ (ст. 15.32 КоАП РФ, штраф от 500 до 1000 рублей);
• нарушение сроков представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в государственные внебюджетные фонды (ч. 2 ст. 15.33 КоАП РФ, штраф от 300 до 500 рублей);
• непредставление в установленный срок, представление в неполном объеме или в искаженном виде, отказ от представления в государственные внебюджетные фонды документов или иных сведений, необходимых для осуществления контроля (ч. 3 и 4 ст. 15.33 КоАП РФ, штраф от 300 до 500 рублей);
• сокрытие страхового случая при обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 15.34 КоАП РФ, штраф от 500 до 1000 рублей)

Не следует обманываться скромными размерами штрафов, угрожающих лично главному бухгалтеру: их наложение на должностное лицо не препятствует одновременному штрафованию юридического лица в целом — и на гораздо более высокие суммы, которые, как уже наверняка догадались читатели, могут быть впоследствии взысканы работодателем со все того же главного бухгалтера в порядке материальной ответственности.

Не застрахованы главные бухгалтеры и от привлечения к уголовной ответственности; более того, в УК РФ имеется несколько статей, специальных субъектами которых могут быть только руководители организаций и главные бухгалтеры, а также лица, фактически исполняющие их обязанности.

Статьей 199 УК РФ предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации крупном размере. При этом под крупным размером, согласно примечанию 1 к данной статье, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Выражаться такое уклонение может как в непредставлении налоговой декларации и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов (книги продаж, книги учета доходов и расходов, журналы полученных и выставленных счетов-фактур, расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты и т.п. — см. Постановление Пленума ВС РФ № 64 от 28.12.2006 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»), так и во включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Совершено данное преступление (как и вообще все «бухгалтерские») может быть только с прямым умыслом, то есть лицо должно понимать противоправный характер своих действий, возможность наступления негативных последствий для государства и общества (в виде недополученных налогов), и сознательно желать их наступления.

При наличии в действиях главного бухгалтера всех вышеуказанных элементов состава преступления ему грозит штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительные работы на срок до двух лет, либо арест на срок до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет.

Рассматриваются в качестве квалифицирующих признаков по ч. 2 ст. 199 УК РФ и влекут за собой более тяжелые наказания (штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительные работы на срок до пяти лет, либо лишение свободы на срок до шести лет) совершение данного преступления группой лиц по предварительному сговору либо в особо крупном размере.

Статья 199.1 УК РФ устанавливает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, которое, во-первых, должно быть повлечь неполучение государством налогов в крупном либо особо крупном размере (критерии те же), а, во-вторых, должно быть совершено в личных интересах (например, главбух просто присваивает «сэкономленные» средства полностью или частично; сюда же относятся соображения карьеризма, протекционизма, семейственности, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса). Карается указанное преступление штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет, а при его совершении в особо крупном размере — штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет, либо лишением свободы на срок до шести лет.

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки (обращаем внимание, что о взыскании пеней и штрафов речи не идет, только о недоимках по налогам), при этом критерием преступности деяния опять же является крупный размер. Наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет.

При этом при назначении наказания в виде принудительных работ либо лишения свободы за любое из вышеописанных преступлений суд может дополнительно лишить подсудимого права занимать определенные должности или заниматься определенной (в данном случае бухгалтерской) деятельностью на срок до трех лет.

Важно отметить, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 199 либо 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если им самим либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой ему вменяется, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ (примечание 2 к ст. 199 УК РФ).

Как можно заметить, санкции в Уголовном кодексе предусмотрены весьма серьезные, и мало какой главбух по собственной инициативе захочет подводить себя под них. Однако довольно распространена, к сожалению, ситуация, когда к совершению тех или иных правонарушений, нередко переходящих в преступления, в той или иной форме склоняет его непосредственный руководитель.

Не следует рассчитывать, что уйти от ответственности в данном случае позволит статья 42 УК РФ, относящая исполнение обязательных приказа или распоряжения к обстоятельствам, исключающим преступность деяния. Во-первых, обязательность для главного бухгалтера конкретного распоряжения руководителя организации еще нужно будет доказать. Во-вторых, чаще всего они отдаются в устной форме. В третьих, часть 2 указанной статьи прямо устанавливает, что лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях. Более того, ссылаясь на принуждение со стороны руководителя, главный бухгалтер автоматически расширяет субъектный состав инкриминируемого деяния, превращая обычное преступление в совершенное группой лиц по предварительному сговору, тем самым утяжеляя и свою личную ответственность.

Вообще же коллективные преступления для своих участников плохи тем, что не только влекут за собой более ощутимую уголовную ответственность, но и обычно легче раскрываются (если только преступники не действуют со слаженностью сыгранного оркестра, хорошо разбираясь в положениях законодательства и полностью доверяя друг другу). Внесенные в УПК РФ в 2009 году положения о сделке с правосудием в ряде случаев позволяют почти гарантированно избежать реального лишения свободы тем обвиняемым, которые дадут изобличающие показания на собственных подельников.

Для руководителя же в большинстве ситуаций оптимальной стратегией защиты будет перекладывание вины исключительно на главного бухгалтера, с учетом того, что его собственные указания главбуху если и имели место, то едва ли были где-то зафиксированы. Несмотря на то, что почти по всем составам правонарушений, специальным субъектом которых является главный бухгалтер, наряду с ним (а точнее, даже преимущественно перед ним) отвечает также и руководитель организации, у последнего всегда есть возможность заявить о том, что в бухгалтерском учете он мало что понимает, всегда доверялся опыту своего бухгалтера, и если в его фирме и имели место какие-то нарушения, то он, гендиректор, к ним совершенно непричастен.

Для бухгалтера это обычно кончается потерянной работой, испорченной репутацией, а то и реальным лишением свободы.

Все это необходимо учитывать бухгалтерам, сталкивающимся с давлением со стороны руководства, принуждающего их совершать такие нарушения в учете, которые вполне могут потянуть на уголовную статью. В данной ситуации лучше всего спокойно разъяснить начальнику, какими негативными последствиями чревато выполнение его указаний как для самой организации (возможные недоимки, штрафные санкции, репутационные издержки), так и для вас с ним лично (административная и уголовная ответственность). Желательно при этом, конечно, предложить какие-то иные, менее рискованные варианты налоговой оптимизации.

Если это не возымело должного эффекта — те же самые доводы следует изложить ему в письменном виде, позаботившись о фиксации факта получения этой информации адресатом (отметка во внутреннем журнале учета корреспонденции либо копия уведомления о вручении заказного письма с описью вложения; храниться соответствующий документ, понятно, должен у вас и лучше не на работе).

Если же и после этого руководитель настаивает на выполнении своих указаний, следует предложить ему самостоятельно подписывать все документы, которыми будут оформляться эти операции (в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 7 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете»). В случае же его несогласия и с этим предложением следует очень хорошо подумать, а действительно ли вам нужна такая работа.

Нередко приходится слышать вопрос о том, должен ли недавно принятый на работу главный бухгалтер отвечать за нарушения, допущенные его предшественником.

Разумеется, не должен. Любая попытка привлечь его к ответственности за такие нарушения должна завершаться постановлением о прекращении производства по уголовному (административному) делу за отсутствием состава преступления (административного правонарушения). Отвечать за какие-либо нарушения своего предшественника вновь принятый на работу главный бухгалтер не может и не должен (ст. ст. 192 и 233 ТК РФ, ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ и ч. 1 ст. 5 УК РФ). То же самое относится не только к его предшественнику, но и к лицу, временно исполнявшему его обязанности в период отпуска, служебной командировки, временной нетрудоспособности.

Конечно, не всегда бывает очевидно, кем и когда именно составлен содержащий нарушения документ, но в данном случае на стороне нового главбуха будет презумпция невиновности — пока не будет неопровержимо доказано, что именно им допущено рассматриваемое нарушение, ни о какой ответственности речи идти не может.

Необходимо, однако, понимать, вы можете оказаться на месте не только нового главного бухгалтера, но и прежнего, уволившегося, и уже вас можно будет привлечь к ответственности за совершенные когда-то правонарушения, даже невзирая на прекращение трудовых отношений с организацией, и несмотря на то, что она уже может быть реорганизована или вовсе ликвидирована.

Всем вышесказанным обусловлена высокая важность того, в каком порядке передаются дела от прежнего главного бухгалтера новому. Например, пропажа имущества, за которую главный бухгалтер несет материальную ответственность, по понятным причинам редко оформляется документально, и, произойдя во время работы старого главбуха, выявится уже при новом. А применительно к материальной ответственности, в отличие от административной и уголовной, действует уже презумпция виновности: самому новому главбуху придется доказывать, что он не имеет отношения к пропаже ценностей, что бывает довольно непросто. Поэтому надлежащему оформлению передачи дел следует уделять особенно пристальное внимание. При этом под передачей дел подразумевается оформление приема-передачи первичных документов, бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, иных деловых бумаг, а также печатей, ключей от системы банковского обслуживания «клиент-банк», ценных бумаг, бланков строгой отчетности и т.п. документов и материалов, используемых в работе главного бухгалтера. Передаются они новому главному бухгалтеру либо иному доверенному должностному лицу, определенному руководителем организации.

Согласно п. 6 Положения о главных бухгалтерах, утвержденного Постановлением Совмина СССР от 24.01.1980 N 59, прием и сдача дел при назначении и освобождении главного бухгалтера оформляются актом после проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности. Копия этого акта направляется в вышестоящий орган. В необходимых случаях прием и сдача дел главным бухгалтером производятся при участии представителя вышестоящего органа. И если «вышестоящих органов» у большинства нынешних главных бухгалтеров нет (понятно, что Совмин СССР в 1980 году действовал в несколько иных реалиях), но рекомендация по оформлению акта проверки состояний бухгалтерского учета своей актуальности не утратила.

В случае обнаружения отсутствия документов в момент передачи дел это фиксируется в акте приема-передачи. Главному бухгалтеру, сдающему дела, предоставляется возможность письменного объяснения причин отсутствия документов.

Если в трудовом договоре с главным бухгалтером предусмотрена материальная ответственность и заключен договор о ней, то в соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, следует провести инвентаризацию тех материальных ценностей, за которые он несет материальную ответственность. Порядок возмещения выявившейся недостачи материальных ценностей прежним главным бухгалтером рассмотрен нами выше.

Юрий Молчанов,
корпоративный юрист
ЗАО «Объединенная консалтинговая группа»