Еще на стадии заключения договора строительного подряда следует учесть, что он относится к наиболее сложным видам договоров.
Правовые основы по договорам строительного подряда, в том числе, в части обеспечения строительства материалами и оборудованием, закреплены в Гражданском Кодексе Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Обязанности подрядчика
Согласно ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.
Обычной практикой на сегодня является заключение договора подряда с обязанностью подрядчика обеспечить строительство материалами.
В этом случае, сметная стоимость строительства (либо отдельного этапа) по договору с подрядчиком формируется с учетом стоимости всех материалов.
При оформлении первичных документов — актов на приемку-сдачу результатов выполненных строительно-монтажных работ (далее — СМР) по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) (утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100) стоимость работ указывается подрядчиком с учетом стоимости материалов в объеме фактического выполнения (объект в целом или стоимость этапа работ).
Выписывается соответствующий счет-фактура, выставляется счет на оплату.
Обязанности заказчика
Заказчик на основании подписанного двусторонне акта КС-2 отражает у себя стоимость фактически принятых СМР по дебету счета 08 (без НДС) также с учетом стоимости материалов, НДС — по дебету счета 19.
Оплата производится заказчиком исходя из суммы, указанной в счете — полной стоимости принятых работ (с учетом материалов подрядчика).
Однако встречаются случаи, когда договором подряда предусмотрена обязанность заказчика по обеспечению строительства материалами — полностью либо частично.
Как правило, это происходит в случаях, когда заказчик не желает переплачивать за материалы подрядчику, так как сам имеет достаточно эффективные каналы снабжения, либо он имеет собственные запасы материалов.
Здесь можно отметить два случая:
1) заказчик передает материалы подрядчику в качестве давальческих, в этом случае подрядчик формирует стоимость СМР без учета стоимости материалов заказчика, либо уменьшает стоимость СМР на стоимость материалов, предоставленных заказчиком;
2) заказчик реализует материалы подрядчику по смешанному договору (подряда и купли-продажи).
Материалы в качестве давальческих
В первом случае материалы передаются без оплаты. Отражение материалов в бухгалтерском учете и оформление операций с ними регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н, письмом Минфина СССР от 30.04.74 № 103 «Об Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках» и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н.
В частности, при передаче материалов подрядчику на давальческих условиях заказчик не списывает их со своего баланса, а переводит на открытый к счету 10 субсчет — 10.7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». В учете подрядчика полученные от заказчика материалы учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» в ценах, предусмотренных в договоре (например, в учетных ценах заказчика), при этом аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ).
При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подрядным организациям для строительства объекта оформляется накладная по форме М-15 с указанием вида передачи, стоимость переданных материалов списывается заказчиком в Дт08 после подписания соответствующего акта КС-2 с подрядчиком с выделением стоимости материалов заказчика, а также при предоставлении подрядчиком отчета об израсходовании материалов в соответствие со ст. 713 ГК РФ (вполне возможно использование формы М-29). В этом случае, заказчик может не составлять акт на списание материалов в производство, предусмотренный п. 98 приказа № 119н, так как расход материалов фактически подтверждается документами, оформленными подрядчиком.
В случае, когда подрядчик формирует стоимость выполненных СМР без учета стоимости материалов, предоставленных заказчиком, стоимость таких материалов может указываться справочно в акте КС-2 отдельной строкой после подведения итогов, в справке КС-3 материалы заказчика не фиксируются.
В случае же, если подрядчик формирует стоимость СМР с учетом всех материалов (как правило), стоимость материалов, предоставленных заказчиком, исключается в акте КС-2 до формирования итога и обложения НДС по сметным ценам. То есть, в объем выполненных работ, облагаемый НДС, указанные материалы не включаются. Исключение материалов на практике, как правило, производится по сметным расценкам, что обусловлено методикой формирования цены на СМР, однако в этом случае акт в части материалов заказчика не будет совпадать с отчетом о расходе материалов. Поэтому логичнее исключать материалы все же по ценам передачи, указанном в первичных документах и отчете о расходе.
Форма М-29 (отчет о расходе материалов) составляется подрядчиком в ценах, по которым соответствующие материалы были переданы и учтены на забалансовом счете подрядчика.
Основанием для расчетов за выполненные работы является Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме №КС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, которая в обоих случаях составляется на общую сумму акта без каких-либо корректировок на стоимость материалов заказчика (в акте все корректировки уже учтены либо их нет).
Соответственно счета-фактуры и счета выписываются на стоимость СМР согласно справки КС-3.
Смешанный договор
Во втором случае передача материалов подрядчику оформляется накладными (ТОРГ-12 или М-15 в зависимости от учета материалов у заказчика), счетами-фактурами, выставляются счета на оплату.
Тем не менее, оплата материалов подрядчиком не производится, а их стоимость удерживается при оформлении справки по форме КС-3 и оплате счетов подрядчика, если такая процедура предусмотрена договором. Стоимость выполненных работ подрядчиком в акте отражается в полном объеме.
В этом случае в бухгалтерском учете заказчика делаются проводки Дт91.2 — Кт10, Дт62 — Кт91.1, Дт91.2 — Кт 68.2, фактически осуществляется реализация материалов на сторону и возникают обязанности по уплате НДС и налога на прибыль, при этом прекращение встречных обязательств с подрядчиком производится путем взаимозачета (Дт60 — Кт62 у заказчика).
Удержание возвратных сумм
Также существует некоторые особенности учета материалов заказчика, связанные с удержанием возвратных сумм. В случаях, когда осуществляется разборка конструкций или снос зданий и сооружений (например, при разборке титульных временных зданий и сооружений) по конструкциям, материалам и изделиям, пригодным для повторного применения, за итогом локальных сметных расчетов (смет) на разборку, снос (перенос) зданий и сооружений справочно приводятся возвратные суммы. Эти суммы указываются в акте КС-2 отдельной строкой — справочно, с указанием «в том числе возвратные суммы», то есть, возвратные суммы не исключаются из итога акта КС-2 и сметы.
Стоимость конструкций, материалов в составе возвратных сумм определяется по цене возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в состояние, пригодное для использования.
Указанные принципы заложены в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС
В частности, за итогом сводного сметного расчета стоимости строительства рекомендуется указывать возвратные суммы, учитывающие стоимость:
— от реализации заказчиком материалов и деталей, полученных от разборки временных зданий и сооружений, определяемые расчетами по ценам возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в пригодное состояние и доставке в места складирования;
— материалов и деталей, получаемых от разборки конструкций, сноса и переноса зданий и сооружений, в размере, определяемом по расчету;
— мебели, оборудования и инвентаря, приобретенных для меблировки жилых и служебных помещений для иностранного персонала, осуществляющего шеф-монтаж оборудования;
— материалов, получаемых в порядке попутной добычи.
Перечисленные материально-технические ресурсы находятся в распоряжении заказчика.
Порядок учета повторно используемых подрядчиком конструкций, материалов и изделий, полученных от разборки, установлен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, и Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 03.10.96 № 123.
На материалы, полученные при разборке сооружений и т. п., должен быть составлен двусторонний акт, содержащий номенклатуру и количество полученных и пригодных для дальнейшего использования материалов.
Указанные материалы принадлежат заказчику, однако использоваться могут различными способами — самим заказчиком либо подрядчиком — следовательно, схемы бухгалтерского и налогового учета возвратных сумм различны.
На практике часто возвратные суммы указываются в акте КС-2 справочно, вне итога.
Однако, в случае, если указанные материалы расходуются в процессе выполнения работ подрядчиком, правильным было бы учитывать возвратные материалы в стоимости работ и полностью предъявлять заказчику, а ответ заказчик должен выставить стоимость материалов подрядчику. На сумму взаимных требований производится зачет.
В справке КС-3 возможны два варианта — при передаче материалов для использования заказчику возвратные суммы в справке не отражаются, материалы передаются по акту от подрядчика заказчику (так как они являются его собственностью), указанные материалы продолжают числиться на счете 10 у заказчика и не влияют на стоимость принятых работ. Счет-фактура и счет составляются на полный объем выполненных работ, соответственно, этот объем и оплачивается заказчиком.
В случае использования материалов подрядчиком возвратные суммы указываются в справке КС-3 в составе удержаний, счет выставляется подрядчиком на стоимость работ за вычетом удержаний. В то же время, по сути, возвратные суммы в этом случае являются выручкой заказчика и подлежат включению в состав доходов и обложению НДС с отражением на счетах реализации, а у подрядчика — приходуются на баланс и списываются в установленном порядке.
Здесь следует иметь в виду, что конструкции, материалы и изделия, учитываемые в возвратных суммах, необходимо отличать от так называемых оборачиваемых материалов (опалубка, крепление и т. п.), применяемых в соответствии с технологией строительного производства по нескольку раз при выполнении отдельных видов работ, неоднократная оборачиваемость таких материалов учтена в сметных нормах и составляемых на их основе расценках на соответствующие конструктивные элементы и виды работ.
Генподрядные услуги
В соответствии со ст. ст. 702, 706 Гражданского Кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При этом, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
ГК РФ предусмотрено, что генподрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком — ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.
Таким образом, если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
Следовательно, в процессе строительства с привлечением субподрядчиков существует два вида договорных отношений, не пересекающихся друг с другом, — с заказчиком и с субподрядчиком.
Договор с заказчиком предусматривает передачу результата выполненных СМР (права собственности) от генподрядчика заказчику по стоимости, указанной в смете на строительство и соответствующих первичных документах (актах), при этом, в расчет не берутся взаимоотношения генподрядчика с субподрядчиками.
Выполнение функций генподрядчика непосредственно относится к отношениям с субподрядчиками.
Понятие генподрядных услуг было закреплено в п.4.29 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России от 04.12.95 №БЕ-11-260/7 (отменены), в частности, было указано, что расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства структурных подразделений. Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков, списывая их со счета «Общехозяйственные расходы» на счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Соответственно, субподрядчики увеличивают величину накладных расходов по дебету счета «Общехозяйственные расходы» с отражением по кредиту счета «Расчеты с покупателями и заказчиками».
И, хотя указанные рекомендации утратили силу, суть процесса не изменилась.
Обычной практикой является наличие в договоре с субподрядчиками пункта об обязанности генподрядчика организовать определенные условия на строительной площадке, как то: охрану, осуществление пропускного режима, подачу электроэнергии, воды, вывоз мусора, обеспечение проектной документацией и т. п., то есть, по сути, оказать субподрядчику услуги (ст. 747 ГК РФ).
Соответственно, за такие услуги субподрядчик уплачивает генподрядчику сумму, исчисленную как процент от стоимости выполненных СМР за период (возмездная услуга).
НДС для услуг генподрядчика
Согласно ст. 39 НК РФ возмездное оказание услуг одним лицом другому признается реализацией. Статьей 38 НК РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, возмездное оказание услуг генподрядчиком в целях налогообложения признается их реализацией и облагается налогом на прибыль (п.1 ст. 249 НК РФ — доходом от реализации признаются выручка от реализации услуг).
В разное время существовали различные комментарии о порядке налогообложения НДС услуг генподрядчика, тем не менее, на сегодняшний день позиция такая — согласно ст. 146 Налогового Кодекса Российской Федерации операции по реализации услуг на территории РФ облагаются НДС.
Таким образом, услуги генподрядчика возмездного характера (за которые установлен процент в договоре) облагаются НДС. Однако, отмечены попытки налоговых органов признать объектом налогообложения по НДС услуги генподряда, оказываемые на безвозмездной основе (в случае, когда процент не установлен договором и т. п.).
Практика оформления оказания генподрядных услуг различна, однако, как правило, организации-генподрядчики ограничиваются выпиской счета-фактуры, уменьшая при этом стоимость работ, выполненных субподрядчиком, указанную в форме КС-3.
Однако отметим, что поскольку в соответствие с Законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 9) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, необходимо составление акта оказанных услуг генподрядчиком с расшифровкой видов оказанных услуг.
Поскольку унифицированной формы акта на оказание генподрядных услуг не утверждено, достаточным является составление акта либо иного документа, соответствующего требованиям Закона «О бухгалтерском учете» с соответствующей расшифровкой указанных расходов (детализацией).
Наличие расшифровки, как таковой, вытекает из того, что НК РФ не предусмотрено включение расходов на генподрядные услуги в качестве отдельного вида расходов. Для включения в качестве иных расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо, чтобы такая связь была установлена исходя из первичных документов.
Обязательность акта, как такового, подтверждается арбитражной практикой, например, постановлением ФАС СЗО от 12.03.03 по делу №А13-8729/02-16:
«в подтверждение своих требований истец представил акты выполненных им работ (генподрядных услуг), которые субподрядчиком не подписаны. Таким образом, истец не подтвердил факт оказания услуг, обусловленных договором. Само по себе выполнение субподрядчиком подрядных работ на объекте завода не может являться основанием выплаты вознаграждения генподрядчику по рассматриваемому договору, поскольку это не подтверждает факт оказания генподрядчиком услуг, перечисленных в составленных им в одностороннем порядке актах, и противоречит условиям договора».
Соответственно, по истечении отчетного периода согласно условиям договора генподрядчик составляет акт оказанных услуг (либо иной документ), а также счет-фактуру.
Субподрядчик в соответствие с порядком оформляет акт по форме КС-2 и справку по форме КС-3, где указывает стоимость выполненных работ без каких-либо корректировок.
Затем генподрядчиком и субподрядчиком оформляется акт зачета взаимных требований на сумму услуг генподрядчика.
Врезка:
Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
Выполнение функций генподрядчика непосредственно относится к отношениям с субподрядчиками.
Услуги генподрядчика возмездного характера (за которые установлен процент в договоре) облагаются НДС.
Клименков Е. А.,
Консультант по направлению аудит
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 26/2005