28.01.2005
В статье рассматривается порядок исчисления НДС при осуществлении операций по приобретению, реализации, строительству и реконструкции объектов основных средств.
Сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении основных средств, подлежит вычету при выполнении следующих условий:
• основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
• поставщик предоставил надлежащим образом оформленный счет-фактуру;
• НДС перечислен поставщику;
• приобретенное имущество принято на учет в качестве объектов основных средств.
Это следует из п. 2 ст. 171 Налогового кодекса и из п. 1 ст. 172 НК.
НДС при осуществлении операций по приобретению основных средств
В последнее время налогоплательщикам все чаще приходится сталкиваться с ситуацией, когда налоговыми органами выдвигается дополнительное условие для применения налогового вычета при приобретении основных средств. Имеется в виду пресловутое Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 169-О (далее — Определение169-О).
Напомним самые важные выводы, сделанные судьями Конституционного Суда в данном документе:
• НДС, уплаченный поставщикам путем передачи имущества и имущественных прав (ценные бумаги, товары, права требования и т. д. активы, отличные от денежных средств), не может быть предъявлен налогоплательщиком к вычету до момента оплаты передаваемого имущества и имущественных прав поставщикам данного имущества и имущественных прав.
• НДС, уплаченный поставщикам путем передачи безвозмездно полученного налогоплательщиком имущества и имущественных прав, к вычету не предъявляется.
• НДС, уплаченный поставщикам денежными средствами, полученными безвозмездно (не за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права), к вычету не предъявляется.
• НДС, уплаченный поставщикам денежными средствами, полученными по договору займа либо путем передачи имущества и имущественных прав, полученных по договору займа, не может быть предъявлен налогоплательщиком к вычету до момента погашения займа.
Не секрет, что зачастую приобретение основных средств, особенно дорогостоящих, производится полностью или частично с привлечением кредитных (заемных) средств.
Как правило, это обусловлено не только с дефицитом оборотных средств предприятия, но и тем фактом, что стоимость основных средств переносится на издержки производства (включается в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль) не единовременно, а постепенно, путем начисления амортизации.
ЖИР < Приобретая основные средства полностью или частично за счет привлеченных средств, предприятие имеет возможность управлять налогом на прибыль.>
После появления Определения169-О налоговые органы, как показывает практика, негласно ввели еще одно условие для заявления к вычету НДС, уплаченного поставщику основных средств денежными средствами, полученными по договору займа или кредитному договору: на момент заявления НДС к вычету займ (кредит) должен быть возвращен.
Мы не согласны с такой позицией и считаем, что Определение169-О противоречит действующему Налоговому Кодексу.
НК не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, за счет каких источников получены средства, направленные на оплату товаров (работ, услуг). НК также не содержит норм, регулирующих особенности применения налоговых вычетов при расчетах заемными денежными средствами.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, налогоплательщик, оплативший поставленный товар заемными денежными средствами, передал находящиеся в его собственности деньги, то есть понес «реальные» затраты. Задолженность налогоплательщика перед поставщиком, включая НДС, полностью погашена; имеет место задолженность налогоплательщика перед заимодавцем.
В соответствии с п. 2 ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа.
Помимо этого, что касается необходимости применения Определения169-О, то мы считаем, что ЖИР < налогоплательщики не обязаны им руководствоваться еще и по следующим основаниям:>
1. Текст Определения официально не опубликован, тем самым нарушены требования п. 3 ст. 15 Конституции РФ. Кроме того, какие бы то ни было ссылки на неопубликованный документ, по нашему мнению, являются некорректными, так как нет гарантии, что при неофициальном опубликовании документа (например, в Интернете) не были допущены опечатки или часть информации была потеряна.
2. Определение содержит расширительное толкование норм ст. ст. 171, 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 3 Федерального Конституционного Закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» Конституционный Суд Российской Федерации разрешает дела о соответствии Конституции Российской Федерации федеральных законов, нормативных актов Президента Российской Федерации, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации решает исключительно вопросы права. Конституционный Суд Российской Федерации при осуществлении конституционного судопроизводства воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов.
Таким образом, толкование Налогового Кодекса РФ не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ.
Нормы ст. ст. 171, 172 НК, касающиеся порядка применения налоговых вычетов, не признаны судом несоответствующими Конституции РФ.
3. Пресслужба КС РФ 11.10.04 разъяснила, что рассматриваемое Определение касается только так называемых «недобросовестных» налогоплательщиков.
Более того, в п. 4 Определения от 04.11.04 № 324-О (разъясняет Определение169-О) указано, что «из Определения от 8 апреля 2004 года № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме».
Однако, здесь хотелось бы отметить, что Налоговым Кодексом РФ право налогоплательщика на заявление уплаченного поставщикам НДС к вычету не связано с уплатой налога в бюджет поставщиками.
Как указано в Определении Констиционного Суда от 16.10.03 № 329-О «истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».
4. Определение вынесено об отказе в принятии к рассмотрению жалобы конкретного налогоплательщика и по конкретной ситуации.
5. В Определении фигурирует понятие «реальные затраты», не определенное ни одним нормативным документом РФ.
Также необходимо учитывать, что судьей Конституционного Суда РФ А. Л. Кононовым по рассматриваемому делу высказано особое мнение, состоящее в том, что в системе действующего законодательства с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ под суммой налога, подлежащей вычету на основании ч. 2 ст. 171 НК РФ как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг) следует понимать и затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива, независимо от погашения налогоплательщиками кредита перед третьими лицами, включая расчеты с первоначальным кредитором.
Статистика арбитражной практики
Что касается арбитражной практики по рассматриваемом вопросу, то, к сожалению, на данный момент она складывается, в основном, не в пользу налогоплательщиков.
Приведем статистику по Северо-Западному округу за октябрь 2004 года.
Решения в пользу налоговых органов:
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.04 №а66-1103-04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.04 №а44-2095/04-с14
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.04 №а56-8138/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.04 №а56-11252/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.10.04 №а56-3830/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.10.04 №а56-11523/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.04 №а56-15141/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.04 №а44-2728/04-с15
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.04 №а56-4593/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.10.04 №а56-19236/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.04 №а56-6373/04
Решения в пользу налогоплательщиков:
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.04 №А56-17609/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.04 №А44-2670/04-С13
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.04 №А56-23161/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.04 №А56-2650/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.04 №А56-8935/04
Как ни странно, анализ перечисленных Постановлений ФАС СЗО позволяет сделать вывод, что судьи нашего округа при вынесении решений все же руководствуются некими им известными, но нормативно незакрепленными критериями «недобросовестности» налогоплательщиков.
НДС при осуществлении операций по строительству (реконструкции) основных средств
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
Аналогичная норма присутствует в законодательстве о налоге на прибыль (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Порядок применения вычетов по НДС при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основных средств зависит от того, являются проведенные работы по достройке, дооборудованию и т. д. строительно-монтажными работами, а также работами по капитальному строительству или нет.
Очевидно, что при приобретении дополнительного модуля оперативной памяти для персонального компьютера речь о капитальном строительстве не идет, несмотря на то, что стоимость компьютера в результате доооборудования увеличивается. В данном случае вычет уплаченного поставщику НДС производится по мере включения стоимости дополнительного оборудования в первоначальную стоимость основного средства при условии уплаты налога поставщику и при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры.
В отдельных случаях бухгалтер предприятия не в состоянии самостоятельно квалифицировать работы, приведшие к изменению стоимости основных средств в качестве строительно-монтажных работ либо работ по капитальному строительству.
В таком случае бухгалтеру следует получить заключение соответствующих технических служб предприятия либо эксперта (специалиста, имеющего соответствующую квалификацию).
Пример
Предприятием осуществляется реконструкция производственного цеха с целью дальнейшей его эксплуатации в качестве складского помещения. Очевидно, что в данном случае имеют место строительно-монтажные работы.
Порядок применения вычетов по налогу при осуществении капитального строительства, выполнении строительно-монтажных работ, работ по сборке (монтажу) основных средств регулируется п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.
Данный порядок распространяется на строительно-монтажные работы, выполняемые как при реконструкции объектов основных средств, так и при новом строительстве таких объектов.
Согласно п. 6 (абзац 1) ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками — застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Пунктом 5 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Кодекса.
В абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ идет речь о начислении амортизации по объекту амортизируемого имущества. Амортизация начисляется с1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.
Таким образом, НДС, уплаченный подрядным организациям и прочим контрагентам при осуществлении капитального строительства, может быть предъявлен к вычету по итогам месяца, следующего за месяцем, в котором завершенные капитальным строительством основные средства введены в эксплуатацию.
В данном случае также необходимо учитывать особенности, касающиеся реконструкции и нового строительства объектов недвижимости.
В соответствии со ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
Пунктом 8 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Таким образом, ЖИР < НДС, уплаченный подрядным организациям и прочим контрагентам при осуществлении капитального строительства объектов недвижимости, может быть предъявлен к вычету по итогам месяца, в котором поданы документы на регистрацию права собственности на данные объекты недвижимости (при условии уплаты налога и наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур).> При этом, реконструированные или вновь возведенные объекты недвижимости должны использоваться при осуществлении операций, являющихся объектами обложения НДС.
Нельзя не остановиться здесь же на вопросе необходимости начисления НДС при реконструкции либо новом строительстве объектов основных средств на основании подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором говорится о том, что объектом обложения НДС является «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления».
При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). Данные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, предприятие, выполнившее СМР для собственного потребления, должно исчислить налог по ставке 18% от суммы фактических затрат на строительство объекта, далее, следуя тексту Кодекса буквально, уплатить данный налог в бюджет и только после уплаты предприятие имеет право на вычет данного налога при условии, что объект используется предприятием в производственной деятельности.
Согласно п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций, доведенного Письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160, порядок учета затрат на строительные работы зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного. При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика — заказчика на счете «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете «Капитальные вложения» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете «Капитальные вложения» отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
Налоговый Кодекс не дает расшифровки того, что понимается под определением «выполнение строительных работ для собственного потребления»: включает ли это определение всю стоимость объекта строительства или только стоимость работ, выполненных хозяйственным способом (не включая стоимость работ, выполненных подрядным способом). По нашему мнению, принятие к учету строительных работ, выполненных подрядным способом, не является выполнением работ для собственного потребления, так как заказчик самостоятельно не выполнял данные работы.
В соответствии с п. 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации в целях применения подп. 3 п. 1 ст. 146 объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. К таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 01.01.01 непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.
Таким образом, налоговые органы на сегодняшний день отождествляют понятия «выполнение СМР для собственного потребления» и «работы, выполненные хозспособом».
Это подтверждается также Письмом МНС РФ от 24.03.04 № 03-1-08/819/16.
Тем не менее, отдельные специалисты в области налогообложения считают, что в связи с тем, что Кодексом не оговорено собственными силами должны выполняться СМР для собственного потребления или силами подрядчика, то при проведении капитального строительства в форме реконструкции основных средств либо в форме нового строительства у предприятия возникает объект в виде «выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления» независимо от способа производства СМР — хозяйственного или подрядного.
Отметим здесь же, что арбитражная практика на сегодня по рассматриваемому вопросу отсутствует.
НДС при реализации ОС
Как известно, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Таким образом, при реализации основных средств возникает объект налогообложения НДС.
При этом, в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком основных средств определяется как стоимость реализуемых основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При реализации основных средств, как правило, применяется ставка налога в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Следует отметить, что ст. 39 НК РФ связывает понятие «реализация» с передачей на возмездной основе права собственности на реализуемое имущество.
В связи с чем при реализации объектов недвижимости объект налогообложения возникает в момент регистрации права собственности на недвижимое имущество на покупателя, независимо от даты подписания акта приемки-передачи имущества от продавца к покупателю (п. 2 ст. 8, ст. 131, ст. 223, ст. 551 ГК РФ, Закон РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Изменения законодательства, касающиеся реализации основных средств
Хотелось бы обратить внимание на изменения в главе 21 НК, напрямую касающиеся реализации основных средств. С 01.01.05 года вступил в силу Закон от 20.08.04 № 109-ФЗ. В соответствии с данным Законом ст. 146 НК дополнена положением, согласно которому не признаются объектом налогообложения операции по реализации земельных участков и долей в них. Статья 149 дополнена положением согласно которому не подлежат налогообложению операции по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них, а также операции по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Федеральная Налоговая Служба в Письме от 09.12.04 № 03-1-08/2467/17@ разъяснила, что порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 Кодекса, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи. Указанный порядок освобождения не распространяется на строительно-монтажные работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями.
Необходимо также обратить внимание, что в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.
Таким образом, при безвозмездной передаче основных средств возникает объект обложения НДС, за исключением нескольких случаев, перечисленных в п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ:
• передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
• передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
• передача основных средств, и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Например, если предприятие на безвозмездной основе передало копировальный аппарат районной инспекции ФНС РФ, то объекта налогообложения НДС не возникает.
Помимо этого, не признается реализацией (и, следовательно, объектом обложения НДС) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (п. 3 ст. 39 НК РФ).
Нельзя не отметить еще одну особенность налогообложения, предусмотренную главой 21 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
При этом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18/118) (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Например, данная норма налогового законодательства может быть применена при реализации в 2004 г. легкового автомобиля, приобретенного и введенного в эксплуатацию в 2000 г., так как до введения в действие главы 21 части первой НК РФ вычет НДС, уплаченного поставщикам при приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов, не предусматривался (НДС, уплаченный при приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых в дальнейшем для осуществления производственной деятельности, подлежал включению в стоимость основных средств).
Отметим, что в счете-фактуре, который выдается покупателю основных средств, при применении п. 3 ст. 154 НК РФ следует указывать фактическую сумму НДС к уплате в бюджет (с межценовой разницы).
В статье использованы документы:
1. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.98 № 146-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 16.07.98. В ред. от 02.11.04.
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.00 № 117-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 19.07.00. В ред. от 30.12.04
3. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.94 № 51-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 21.10.94. В ред. от 30.12.04
4. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.96 № 14-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 22.12.95. В ред. от 23.12.03
5. Приказ Минфина РФ от 30.03.01 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». В ред. от 18.05.02
6. Федеральный закон от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной РЕГИСТРАЦИИ прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Принят ГД ФС РФ 17.06.97. В ред. от 02.11.04
7. Письмо ФНС РФ от 09.12.04 № 03-1-08/2467/17@ «О федеральном законе № 109-ФЗ от 20.08.2004»
Наталья Керенцева
аудитор ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 2
Сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении основных средств, подлежит вычету при выполнении следующих условий:
• основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
• поставщик предоставил надлежащим образом оформленный счет-фактуру;
• НДС перечислен поставщику;
• приобретенное имущество принято на учет в качестве объектов основных средств.
Это следует из п. 2 ст. 171 Налогового кодекса и из п. 1 ст. 172 НК.
НДС при осуществлении операций по приобретению основных средств
В последнее время налогоплательщикам все чаще приходится сталкиваться с ситуацией, когда налоговыми органами выдвигается дополнительное условие для применения налогового вычета при приобретении основных средств. Имеется в виду пресловутое Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 169-О (далее — Определение
Напомним самые важные выводы, сделанные судьями Конституционного Суда в данном документе:
• НДС, уплаченный поставщикам путем передачи имущества и имущественных прав (ценные бумаги, товары, права требования и т. д. активы, отличные от денежных средств), не может быть предъявлен налогоплательщиком к вычету до момента оплаты передаваемого имущества и имущественных прав поставщикам данного имущества и имущественных прав.
• НДС, уплаченный поставщикам путем передачи безвозмездно полученного налогоплательщиком имущества и имущественных прав, к вычету не предъявляется.
• НДС, уплаченный поставщикам денежными средствами, полученными безвозмездно (не за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права), к вычету не предъявляется.
• НДС, уплаченный поставщикам денежными средствами, полученными по договору займа либо путем передачи имущества и имущественных прав, полученных по договору займа, не может быть предъявлен налогоплательщиком к вычету до момента погашения займа.
Не секрет, что зачастую приобретение основных средств, особенно дорогостоящих, производится полностью или частично с привлечением кредитных (заемных) средств.
Как правило, это обусловлено не только с дефицитом оборотных средств предприятия, но и тем фактом, что стоимость основных средств переносится на издержки производства (включается в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль) не единовременно, а постепенно, путем начисления амортизации.
ЖИР < Приобретая основные средства полностью или частично за счет привлеченных средств, предприятие имеет возможность управлять налогом на прибыль.>
После появления Определения
Мы не согласны с такой позицией и считаем, что Определение
НК не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, за счет каких источников получены средства, направленные на оплату товаров (работ, услуг). НК также не содержит норм, регулирующих особенности применения налоговых вычетов при расчетах заемными денежными средствами.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, налогоплательщик, оплативший поставленный товар заемными денежными средствами, передал находящиеся в его собственности деньги, то есть понес «реальные» затраты. Задолженность налогоплательщика перед поставщиком, включая НДС, полностью погашена; имеет место задолженность налогоплательщика перед заимодавцем.
В соответствии с п. 2 ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа.
Помимо этого, что касается необходимости применения Определения
1. Текст Определения официально не опубликован, тем самым нарушены требования п. 3 ст. 15 Конституции РФ. Кроме того, какие бы то ни было ссылки на неопубликованный документ, по нашему мнению, являются некорректными, так как нет гарантии, что при неофициальном опубликовании документа (например, в Интернете) не были допущены опечатки или часть информации была потеряна.
2. Определение содержит расширительное толкование норм ст. ст. 171, 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 3 Федерального Конституционного Закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» Конституционный Суд Российской Федерации разрешает дела о соответствии Конституции Российской Федерации федеральных законов, нормативных актов Президента Российской Федерации, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации решает исключительно вопросы права. Конституционный Суд Российской Федерации при осуществлении конституционного судопроизводства воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов.
Таким образом, толкование Налогового Кодекса РФ не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ.
Нормы ст. ст. 171, 172 НК, касающиеся порядка применения налоговых вычетов, не признаны судом несоответствующими Конституции РФ.
3. Пресслужба КС РФ 11.10.04 разъяснила, что рассматриваемое Определение касается только так называемых «недобросовестных» налогоплательщиков.
Более того, в п. 4 Определения от 04.11.04 № 324-О (разъясняет Определение
Однако, здесь хотелось бы отметить, что Налоговым Кодексом РФ право налогоплательщика на заявление уплаченного поставщикам НДС к вычету не связано с уплатой налога в бюджет поставщиками.
Как указано в Определении Констиционного Суда от 16.10.03 № 329-О «истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».
4. Определение вынесено об отказе в принятии к рассмотрению жалобы конкретного налогоплательщика и по конкретной ситуации.
5. В Определении фигурирует понятие «реальные затраты», не определенное ни одним нормативным документом РФ.
Также необходимо учитывать, что судьей Конституционного Суда РФ А. Л. Кононовым по рассматриваемому делу высказано особое мнение, состоящее в том, что в системе действующего законодательства с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ под суммой налога, подлежащей вычету на основании ч. 2 ст. 171 НК РФ как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг) следует понимать и затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива, независимо от погашения налогоплательщиками кредита перед третьими лицами, включая расчеты с первоначальным кредитором.
Статистика арбитражной практики
Что касается арбитражной практики по рассматриваемом вопросу, то, к сожалению, на данный момент она складывается, в основном, не в пользу налогоплательщиков.
Приведем статистику по Северо-Западному округу за октябрь 2004 года.
Решения в пользу налоговых органов:
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.04 №а66-1103-04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.04 №а44-2095/04-с14
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.04 №а56-8138/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.04 №а56-11252/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.10.04 №а56-3830/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.10.04 №а56-11523/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.04 №а56-15141/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.04 №а44-2728/04-с15
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.04 №а56-4593/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.10.04 №а56-19236/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.04 №а56-6373/04
Решения в пользу налогоплательщиков:
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.04 №А56-17609/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.04 №А44-2670/04-С13
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.04 №А56-23161/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.04 №А56-2650/04
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.04 №А56-8935/04
Как ни странно, анализ перечисленных Постановлений ФАС СЗО позволяет сделать вывод, что судьи нашего округа при вынесении решений все же руководствуются некими им известными, но нормативно незакрепленными критериями «недобросовестности» налогоплательщиков.
НДС при осуществлении операций по строительству (реконструкции) основных средств
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
Аналогичная норма присутствует в законодательстве о налоге на прибыль (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Порядок применения вычетов по НДС при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основных средств зависит от того, являются проведенные работы по достройке, дооборудованию и т. д. строительно-монтажными работами, а также работами по капитальному строительству или нет.
Очевидно, что при приобретении дополнительного модуля оперативной памяти для персонального компьютера речь о капитальном строительстве не идет, несмотря на то, что стоимость компьютера в результате доооборудования увеличивается. В данном случае вычет уплаченного поставщику НДС производится по мере включения стоимости дополнительного оборудования в первоначальную стоимость основного средства при условии уплаты налога поставщику и при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры.
В отдельных случаях бухгалтер предприятия не в состоянии самостоятельно квалифицировать работы, приведшие к изменению стоимости основных средств в качестве строительно-монтажных работ либо работ по капитальному строительству.
В таком случае бухгалтеру следует получить заключение соответствующих технических служб предприятия либо эксперта (специалиста, имеющего соответствующую квалификацию).
Пример
Предприятием осуществляется реконструкция производственного цеха с целью дальнейшей его эксплуатации в качестве складского помещения. Очевидно, что в данном случае имеют место строительно-монтажные работы.
Порядок применения вычетов по налогу при осуществении капитального строительства, выполнении строительно-монтажных работ, работ по сборке (монтажу) основных средств регулируется п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.
Данный порядок распространяется на строительно-монтажные работы, выполняемые как при реконструкции объектов основных средств, так и при новом строительстве таких объектов.
Согласно п. 6 (абзац 1) ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками — застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Пунктом 5 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Кодекса.
В абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ идет речь о начислении амортизации по объекту амортизируемого имущества. Амортизация начисляется с
Таким образом, НДС, уплаченный подрядным организациям и прочим контрагентам при осуществлении капитального строительства, может быть предъявлен к вычету по итогам месяца, следующего за месяцем, в котором завершенные капитальным строительством основные средства введены в эксплуатацию.
В данном случае также необходимо учитывать особенности, касающиеся реконструкции и нового строительства объектов недвижимости.
В соответствии со ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
Пунктом 8 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Таким образом, ЖИР < НДС, уплаченный подрядным организациям и прочим контрагентам при осуществлении капитального строительства объектов недвижимости, может быть предъявлен к вычету по итогам месяца, в котором поданы документы на регистрацию права собственности на данные объекты недвижимости (при условии уплаты налога и наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур).> При этом, реконструированные или вновь возведенные объекты недвижимости должны использоваться при осуществлении операций, являющихся объектами обложения НДС.
Нельзя не остановиться здесь же на вопросе необходимости начисления НДС при реконструкции либо новом строительстве объектов основных средств на основании подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором говорится о том, что объектом обложения НДС является «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления».
При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). Данные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, предприятие, выполнившее СМР для собственного потребления, должно исчислить налог по ставке 18% от суммы фактических затрат на строительство объекта, далее, следуя тексту Кодекса буквально, уплатить данный налог в бюджет и только после уплаты предприятие имеет право на вычет данного налога при условии, что объект используется предприятием в производственной деятельности.
Согласно п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций, доведенного Письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160, порядок учета затрат на строительные работы зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного. При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика — заказчика на счете «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете «Капитальные вложения» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете «Капитальные вложения» отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
Налоговый Кодекс не дает расшифровки того, что понимается под определением «выполнение строительных работ для собственного потребления»: включает ли это определение всю стоимость объекта строительства или только стоимость работ, выполненных хозяйственным способом (не включая стоимость работ, выполненных подрядным способом). По нашему мнению, принятие к учету строительных работ, выполненных подрядным способом, не является выполнением работ для собственного потребления, так как заказчик самостоятельно не выполнял данные работы.
В соответствии с п. 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации в целях применения подп. 3 п. 1 ст. 146 объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. К таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 01.01.01 непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.
Таким образом, налоговые органы на сегодняшний день отождествляют понятия «выполнение СМР для собственного потребления» и «работы, выполненные хозспособом».
Это подтверждается также Письмом МНС РФ от 24.03.04 № 03-1-08/819/16.
Тем не менее, отдельные специалисты в области налогообложения считают, что в связи с тем, что Кодексом не оговорено собственными силами должны выполняться СМР для собственного потребления или силами подрядчика, то при проведении капитального строительства в форме реконструкции основных средств либо в форме нового строительства у предприятия возникает объект в виде «выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления» независимо от способа производства СМР — хозяйственного или подрядного.
Отметим здесь же, что арбитражная практика на сегодня по рассматриваемому вопросу отсутствует.
НДС при реализации ОС
Как известно, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Таким образом, при реализации основных средств возникает объект налогообложения НДС.
При этом, в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком основных средств определяется как стоимость реализуемых основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При реализации основных средств, как правило, применяется ставка налога в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Следует отметить, что ст. 39 НК РФ связывает понятие «реализация» с передачей на возмездной основе права собственности на реализуемое имущество.
В связи с чем при реализации объектов недвижимости объект налогообложения возникает в момент регистрации права собственности на недвижимое имущество на покупателя, независимо от даты подписания акта приемки-передачи имущества от продавца к покупателю (п. 2 ст. 8, ст. 131, ст. 223, ст. 551 ГК РФ, Закон РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Изменения законодательства, касающиеся реализации основных средств
Хотелось бы обратить внимание на изменения в главе 21 НК, напрямую касающиеся реализации основных средств. С 01.01.05 года вступил в силу Закон от 20.08.04 № 109-ФЗ. В соответствии с данным Законом ст. 146 НК дополнена положением, согласно которому не признаются объектом налогообложения операции по реализации земельных участков и долей в них. Статья 149 дополнена положением согласно которому не подлежат налогообложению операции по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них, а также операции по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Федеральная Налоговая Служба в Письме от 09.12.04 № 03-1-08/2467/17@ разъяснила, что порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 Кодекса, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи. Указанный порядок освобождения не распространяется на строительно-монтажные работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями.
Необходимо также обратить внимание, что в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.
Таким образом, при безвозмездной передаче основных средств возникает объект обложения НДС, за исключением нескольких случаев, перечисленных в п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ:
• передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
• передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
• передача основных средств, и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Например, если предприятие на безвозмездной основе передало копировальный аппарат районной инспекции ФНС РФ, то объекта налогообложения НДС не возникает.
Помимо этого, не признается реализацией (и, следовательно, объектом обложения НДС) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (п. 3 ст. 39 НК РФ).
Нельзя не отметить еще одну особенность налогообложения, предусмотренную главой 21 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
При этом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18/118) (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Например, данная норма налогового законодательства может быть применена при реализации в 2004 г. легкового автомобиля, приобретенного и введенного в эксплуатацию в 2000 г., так как до введения в действие главы 21 части первой НК РФ вычет НДС, уплаченного поставщикам при приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов, не предусматривался (НДС, уплаченный при приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых в дальнейшем для осуществления производственной деятельности, подлежал включению в стоимость основных средств).
Отметим, что в счете-фактуре, который выдается покупателю основных средств, при применении п. 3 ст. 154 НК РФ следует указывать фактическую сумму НДС к уплате в бюджет (с межценовой разницы).
В статье использованы документы:
1. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.98 № 146-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 16.07.98. В ред. от 02.11.04.
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.00 № 117-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 19.07.00. В ред. от 30.12.04
3. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.94 № 51-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 21.10.94. В ред. от 30.12.04
4. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.96 № 14-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 22.12.95. В ред. от 23.12.03
5. Приказ Минфина РФ от 30.03.01 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». В ред. от 18.05.02
6. Федеральный закон от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной РЕГИСТРАЦИИ прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Принят ГД ФС РФ 17.06.97. В ред. от 02.11.04
7. Письмо ФНС РФ от 09.12.04 № 03-1-08/2467/17@ «О федеральном законе № 109-ФЗ от 20.08.2004»
Наталья Керенцева
аудитор ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 2