Платим государству, чтобы обеспечить сотрудников

14.12.2006

Единый социальный налог предназначен для мобилизации средств на государственное социальное и пенсионное обеспечение. Мы рассмотрим основные исчисления и уплаты ЕСН, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при традиционной системе налогообложения. И, кроме того, дадим рекомендации фирмам, применяющим специальные налоговые режимы.

ЕСН

Объект налогообложения

Объект налогообложения зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик. Налоговый кодекс РФ различает:

— тех, кто производит выплаты физическим лицам;

— тех, кто платит ЕСН с собственных доходов.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для первой категории налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

При этом следует учитывать, что согласно п.3 ст.236 НК РФ данные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если:

— у организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде;

— у индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из всех гражданско-правовых договоров в формировании объекта налогообложения по ЕСН участвует только один вид — договоры на оказание услуг (выполнение работ). Не являются объектами налогообложения выплаты по договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также передача имущества (вещных прав) в пользование. Не надо начислять ЕСН, если лицо, которому выплачено вознаграждение по гражданско-правовому договору, зарегистрировано как предприниматель. Предприниматель уплачивает ЕСН со своих доходов самостоятельно.

Может возникнуть ситуация, когда один гражданско-правовой договор предусматривает оказание услуг как облагаемых, так и не облагаемых ЕСН. Уже на стадии заключения такого договора следует отделить вознаграждение физическому лицу за оказанные им услуги (выполненные работы) от выплат по другим основаниям. Необходимо помнить, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по гражданско-правовым и авторским договорам, не включаются в налогооблагаемую базу в части ЕСН, подлежащего уплате в ФСС России (п.3 ст.238 НК РФ). То есть сумма ЕСН, начисленного на выплаты по таким договорам, будет меньше, чем сумма налога, начисленного на выплаты по трудовым договорам. Для второй категории, то есть тех, кто платит ЕСН с собственных доходов, порядок определения объекта налогообложения изложен в п.2 ст.236 НК РФ. К плательщикам относятся предприниматели, адвокаты, частные нотариусы и члены крестьянских (фермерских) хозяйств.

Для этих налогоплательщиков объектом налогообложения являются их доходы, полученные от предпринимательской деятельности, уменьшенные на величину расходов, связанных с этой деятельностью. При этом нельзя смешивать доходы от предпринимательской (профессиональной) деятельности с прочими доходами. Следует помнить, что с доходов, полученных такими лицами по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, ЕСН исчисляет источник выплаты. Соответственно, нельзя уменьшить доход от предпринимательской деятельности на расходы, к этой деятельности не относящиеся.

СТАВКИ

Единый социальный налог рассчитывается исходя из налоговой базы и ставок, определенных статьей 241 НК РФ. Максимальная ставка составляет 26%.Предусмотрена регрессивная шкала (чем выше величина налоговой базы, тем ниже налог). Пониженную ставку можно начать использовать в отношении конкретного физического лица, выплаты которому превысят 280 000 руб. нарастающим итогом с начала года. Причем с 1 января 2005 года применение регрессии — не право, а обязанность налогоплательщика. Организация, которая не применяет регрессивную шкалу ЕСН, занижает базу по налогу на прибыль и может быть привлечена к ответственности за неполную уплату налога на прибыль. Ниже приведены ставки ЕСН для отдельных категорий налогоплательщиков (табл.1, 2, 3).

Таблица 1, Ставки ЕСН для организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, производящих выплаты физическим лицам (п.1 ст.241 НК РФ)

 

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5	6
До 280 000 руб.	20,0%	2,9%	1,1%	2,0%	26,0%
От 280 001 до 600 000 руб.	56 000 руб. + +7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.	8120 руб. + +1,0% с суммы, превышающей 280 000 руб.	3080 руб. + +0,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5600 руб. + +0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	72800 руб. + +10% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	81280 руб. + +2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	11 320 руб.	5000 руб.	7200 руб.	104 800 руб. + +2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Таблица 2, Ставки ЕСН для индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов, арбитражных управляющих и других налогоплательщиков, которые по законодательству относятся к предпринимателям (п.3 ст.241 НК РФ)

 

Налоговая база нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского страховани		Итого
		Фонды обязательного медицинского страхования	Фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5
До 280 000 руб.	7,3%	0,8%	1,9%	10,0%
От 280 001 до 600 000 руб.	20 440 руб. + +2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб.	2240 руб. + +0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5320 руб. + +0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.	28 000 руб. + +3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	29 080 руб. + +2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб	3840 руб.	6600 руб.	39520 руб. + +2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Примечание1. В целях главы 24 НК РФ члены крестьянского(фермерского) хозяйства относятся к индивидуальным предпринимателям. Они должны уплачивать ЕСН по налоговым ставкам, установленным для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей (см. табл.2). Ставки ЕСН, установленные для сельхозпроизводителей в данном случае на них не распространяются.

Примечание2. Индивидуальные предприниматели могут производить выплаты физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым или авторским договорам. Эти выплаты должны облагаться по ставкам, установленным в п.1 ст.241 НК РФ (см. табл.1).

Таблица 3, Ставки для адвокатов (п.4 ст.241 НК РФ)

 

Налоговая база нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского страховани		Итого
		Фонды обязательного медицинского страхования	Фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5
До 280 000 руб.	5,3%	0,8%	1,9%	8,0%
От 280 001 до 600 000 руб.	14 840 руб. + +2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб.	2240 руб. + +0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5320 руб. + +0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.	22 400 руб. + +3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	23 480 руб. + +2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	3840 руб.	6600 руб.	33 920 руб. + +2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

ВЫПЛАТЫ, НЕ ОБЛАГАЕМЫЕ ЕСН

Суммы выплат, не подпадающие под обложение единым социальным налогом, перечислены в ст.238 НК РФ. Рассмотрим некоторые моменты, которые могут вызвать затруднения.Не облагаются ЕСН государственные пособия: по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, по беременности и родам.На основании п.1 ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г.№ 202-ФЗ первые два дня пособия по временной нетрудоспособности оплачивает работодатель, а не ФСС. Несмотря на это вся сумма больничного не подлежит обложению ЕСН, так как выплачивается в соответствии с законодательством РФ.Обеспечение страхования от несчастных случаев на производстве производится за счет обязательных взносов работодателей, которые они уплачивают в ФСС. В обязательном порядке должны быть застрахованы только лица, работающие по трудовому договору. Если же с пострадавшим в результате несчастного случая на производстве был заключен гражданско-правовой или авторский договор, то утраченный заработок или авторский гонорар,организация должна возмещать за счет собственных средств, так как взносы в ФСС по таким договорам не начисляются.

Не облагаются ЕСН компенсации при увольнении, установленные Трудовым кодексом РФ (н-р, денежная компенсация за неиспользованные отпуска, выходные пособия при ликвидации или сокращении штата и т.д.). Если же сумма компенсации за неиспользованный отпуск выплачена без увольнения, то она подлежит обложению ЕСН.Расходы на оплату получения работником высшего и среднего образования, а также расходы организации на обучение работника, не обусловленное производственной необходимостью, не облагаются ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ как не уменьшающие базу по налогу на прибыль. Для командировок по России норма суточных в размере 100 руб. установлена лишь для бюджетных организаций. Предприятия и организации, не относящиеся к бюджетным, могут устанавливать размеры суточных при отправке работников в командировки в коллективном договоре или в локальных нормативных актах (ст.168 ТК РФ). В данном случае сверхнормативные выплаты не облагаются ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ.

ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС регулируется Законом № 167ФЗ.

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Объект, на который начисляются страховые взносы, и база для их исчисления совпадают с объектом налогообложения и базой для расчета ЕСН (п.2 ст.10 Закона № 167-ФЗ). Необлагаемые выплаты для ЕСН и пенсионных взносов тоже одинаковые. Однако, не смотря на то, что база для начисления страховых взносов определяется аналогично налоговой базе по ЕСН, в исчислении страховых взносов есть некоторые особенности. Например, при расчете следует учитывать, что льготы плательщиков ЕСН по ст.239 НК РФ, на пенсионные взносы не распространяются. Это значит, что допустим, выплаты в пользу физических лиц — инвалидов облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.

ТАРИФЫ

Тарифы страховых взносов указанные в статье 22 Закона № 167 — ФЗ. Обязательное пенсионное страхование, как ЕСН, предусматривает регрессию — тариф уменьшается с ростом выплаты. Но в отличие от ЕСН тариф пенсионных взносов зависит еще и от года рождения застрахованного. Сумма платежа по страховым взносам на ОПС распределяется на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в зависимости от возраста ребенка. Для правильного применения тарифа все физические лица, делятся на возрастные группы. После этого рассчитывают взносы, подлежащие уплате на страховую и накопительную части отдельно. Статьей 2 Федерального закона от 20.07.2004г. № 70 — ФЗ, предусмотрено, что в 2005-2007 годах в отношении лиц 1967 г.р. и моложе применяются переходные положении о размере страховых взносов (в ст.33 Закона № 167-ФЗ).

ЕСН и ОПС ПРИ СПЕЦРЕЖИМАХ

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ЕСХН или ЕНВД, ЕСН не платят. Однако от уплаты страховых пенсионных взносов они не освобождены (гл.26.1, 26.2, 26.3 НК РФ). Кроме того, Минфин России придерживается мнения, что норма п.3 ст.236 НК РФ, в соответствии с которой в налоговую базу по ЕСН (а значит, и по пенсионным взносам) не включаются выплаты, не учтенные при расчете налога на прибыль, на такие предприятия не распространяется, так как они не являются плательщиками налога на прибыль. Те, кто перешел на УСН или переведен на ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общем порядке (п.2, 3 ст.346.11, п.4 ст.346.26 НК РФ). Тарифы взносов для них те же, что и для налогоплательщиков, применяющих общий режим.

Если в качестве объекта обложения по единому налогу по УСН выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то доходы можно уменьшить на сумму страховых взносов (подп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ). Те, кто уплачивает налог с дохода, могут уменьшить сумму единого налога ( но не более, чем на 50%) на величину уплаченных за своих работников взносов на обязательное пенсионное страхование. Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, также могут уменьшить единый налог, но не более чем на 50 процентов (п.2 ст.346.32 НК РФ).

Если налогоплательщик одновременно работает и на «упрощенке», и на «вмененке», ему необходимо вести раздельный учет по каждому из видов деятельности. Такой учет он организует самостоятельно. Для учета общехозяйственных расходов, которые невозможно разделить по видам деятельности (общехозяйственные, зарплата руководящего состава с начислениями на нее и т.д.) можно использовать, к примеру, рекомендации Минфина России (письмо от 3 июня 2003 г. № 04-05-12/60) и МНС России (письмо от 4 сентября 2003 г. № 22-2-16/1962-АС207). Следуя этим рекомендациям подобные расходы нужно распределять пропорционально доле дохода по конкретному виду деятельности в общем доходе организации.

Пример.

Организация, применяющая УСН (доходы минус расходы), в 2006 году открыла небольшой магазин, деятельность которого подпадает под ЕНВД. Сумма выручки за 1 квартал 2006 года составила 1 500 000 руб., в том числе от деятельности по УСН — 1 000 000 руб., от деятельности по ЕНВД — 500 000 руб.

Сумма исчисленных и уплаченных за этот период пенсионных взносов с заработной платы управленческого персонала — 100 000 руб

Определим процент выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. Доля выручки по УСН: 1 000 000 руб./1 500 000 руб. х 100% = 67%.

Соответственно ЕНВД: 500 000 руб/1 500 000 руб. х 100% = 33%.

Тогда часть взносов, приходящаяся на деятельность управленческого персонала по УСН, составит:

100 000×67% = 67 000 руб.

Часть взносов, приходящаяся на ЕНВД: 100 000×33% = 33 000 руб.

Отсюда следует, что доходы по УСН можно уменьшить на 67 000 руб., а единый налог по ЕНВД — на 33 000 руб. (если эта сумма не больше 50% от налога).

Артемьева О.Г.,

Бухгалтер-консультант

ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»

Данное интервью опубликовано в журнале «Учет, налоги, право — Северо-запад» № 6/ 2006г.