Самая хорошая ситуация, когда бухгалтер сам найдет свои ошибки и исправит их. «От ошибок никто не застрахован ...». Истина расхожая, но справедливая. Ошибки возникают у налогоплательщика по разным причинам. Например, он может допустить неточности в исчислении налога при определении налоговой базы и ставок, а также обычные технические ошибки при таких расчетах.
Попытаемся систематизировать типичные ошибки при расчетах налога на добавленную стоимость.
ОШИБКИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Необходимо выявить ошибки, связанные с тем, что бухгалтер либо не начислил НДС, когда это было нужно, либо, наоборот, начислил налог, когда этого не требовалось делать.
— Передача для собственных нужд
Стоит проверить операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, а также цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДС по этим операциям.
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг (ст.159 НК РФ). Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС.
Понятие рыночной цены дается в ст. 40 НК РФ. Ею признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В Письме Минфина России от 16.06.2005 № 03-04-11/132 отмечается, что данный объект налогообложения возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не учитываются при налогообложении прибыли.
Пример:
В феврале 2006г. для проведения корпоративного праздника — юбилея кондитерской фабрики — в столовую фабрики были переданы со склада готовой продукции — различные кондитерские изделия, себестоимость которых 6000 руб.
Справочно: в январе 2006г. продажная стоимость продукции, реализуемой фабрикой на сторону, составила (без НДС) — 15 000 руб.
Налогооблагаемый оборот в соответствии со ст. 159 НК РФ равняется продажной стоимости изделий.
В данном случае сумма НДС составит 2700 руб.(15 000 руб. х 18%);
— по продуктам — 300 руб. (3000 руб. х 10%).
В феврале 2006г. в бухгалтерском учете фабрики были сделаны такие проводки:
Дебет 29 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 2700 руб. — начислен НДС с используемой для собственных нужд продукции.
— Списание дебиторской задолженности
Списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, предусмотрено п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998г. № 34н. Списание выполняется на основании данных проведенной инвентаризации и распоряжения руководителя организации.
Ошибка налогоплательщиков, ранее применявших метод исчисления налоговой базы ?по оплате?, заключается в том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы списанной дебиторской задолженности.
Фактически на период с 1 января 2006г. по 1 января 2008г. в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2006г., сохраняется прежний порядок уплаты НДС (по оплате).
Соответственно в течение двух лет (2006 и 2007гг.) продолжают действовать все прежние правила определения момента оплаты в отношении дебиторской задолженности, возникшей до 1 января 2006 г.
На этот же период сохраняется и обязанность начислять НДС при списании дебиторской задолженности (НДС начисляется на более раннюю из двух дат: день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности).
— Получение авансов
Довольно часто встречается такая ошибка, как невключение в налоговую базу по НДС авансовых платежей, полученных и зачтенных в одном и том же налоговом периоде. Тем самым налогоплательщики нарушают требования п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ и п. 13 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000г. № 914.
С 1 января 2006г. авансовые платежи облагаются НДС на основании ст. 154 НК РФ, которая устанавливает порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
Поэтому формально в соответствии со ст. 154 НК РФ полученные авансы следует включать в налоговую базу по мере их получения, даже если отгрузка товаров (работ, услуг) будет осуществлена в том же налоговом периоде (если это произойдет хоть на следующий день после получения аванса).
Если вы этого делать не будете (а станете включать в налоговую базу только авансы, не закрытые отгрузками на конец налогового периода), то в результате вы получите занижение налоговой базы по НДС.
В этом случае налоговые органы, вероятнее всего, будут пытаться привлечь вас к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.
ОШИБКИ ПРИ ПРИНЯТИИ «ВХОДНОГО» НДС
В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 №
Одним из условий для предъявления сумм «входного» НДС к вычету (возмещению) является использование приобретенных ресурсов в операциях, облагаемых НДС. Кроме того, товары, работы, услуги должны быть оприходованы и налогоплательщиком должны быть получены счета-фактуры.
Остановимся на типичных ошибках, допускаемых организациями при принятии «входного» НДС.
— Принимаются к вычету суммы НДС, предъявленные покупателю продавцом, по счету-фактуре, составленному с несоблюдением порядка, установленного п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Например, в графе «наименование товара» не указаны наименование товаров, описание выполненных работ или оказанных услуг, или приведены сокращенные, закодированные наименования, или наименования на иностранном языке; подписи главного бухгалтера и руководителя в счете-фактуре выполнены с помощью факсимиле; не указывается КПП продавца и покупателя; отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера.
Поэтому задачей бухгалтерии предприятия — налогоплательщика с целью минимизации претензий проверяющих органов в части расчета вычетов по НДС, является контроль за входящими счетами-фактурами на предмет их надлежащего оформления.
— Организация не ведет раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также принимает к вычету налог по имуществу, использованному в операциях, с которых НДС не уплачивается.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, если организация осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, она обязана вести раздельный учет «входного» НДС по приобретенным ресурсам, использованным в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.
Суммы «входного» НДС, которые приходятся на операции, облагаемые НДС, подлежат возмещению из бюджета. Суммы налога, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, включаются в стоимость приобретенных ресурсов.
Следует помнить, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, налог вычету не подлежит.
Не следует также забывать, что согласно п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Таким образом, если в бухгалтерском учете не организован раздельный учет операций или заявлены вычеты по налогу, фактически подлежащему включению в состав расходов (на основании ст. 170 НК РФ), то это вызовет претензии налоговых органов при проверке и с большой долей вероятности повлечет за собой штрафные санкции для налогоплательщика.
Пример:
В соответствии с положениями гл. 21 НК РФ раздельный учет налога на добавленную стоимость необходим в следующих случаях:
— предприятием осуществляются облагаемые и необлагаемые налогом виды деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ);
— многопрофильная организация осуществляет несколько видов деятельности, один из которых переведен на специальный налоговый режим (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Организация в августе 2006 г. реализовала в счет полученной ранее предоплаты собственную продукцию на сумму 3540 тыс. руб. (в том числе НДС — 540 тыс. руб.), а также продукцию на сумму 1000 тыс. руб., не облагаемую НДС. Общехозяйственные расходы в августе составили 236 тыс. руб. (в том числе НДС — 36 тыс. руб.).
В августе 2006 г. организация осуществила как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и не может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме — он подлежит распределению. При этом будут сделаны следующие проводки.
Д 51 — К 62 — 3540 тыс. руб. — получена предоплата под облагаемую НДС продукцию;
Д 76.АВ — К 689 — 540 тыс. руб. — начислен НДС к уплате в бюджет с предоплаты;
Д 51 — К 62 — 1000 тыс. руб. — получена предоплата под не облагаемую НДС продукцию.
Август
— операции по реализации:
Д 62 — К 90 — 3540 тыс. руб. — отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС,
Д 68 — К 76.АВ — 540 тыс. руб. — восстановлен НДС, уплаченный с аванса,
Д 90 — К 68 — 540 тыс. руб. — начислен в бюджет НДС с реализации,
Д 62 — К 90 — 1000 тыс. руб. — отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС;
— операции по общехозяйственным расходам:
Д 26 — К 60 — 200 тыс. руб. — учтены общехозяйственные расходы (без НДС),
Д 19 — К 60 — 36 тыс. руб. — отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.
Доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы, составит 0,25×1000 тыс. руб. : (3000 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.). Сумма налога будет равна 9 тыс. руб. (36 тыс. руб. x 0,25), что в учете отражается записью:
Д 26 — К 19 — 9 тыс. руб. — отнесена на расходы часть НДС.
Оставшаяся сумма НДС в размере 27 тыс. руб. (36 тыс. руб. — 9 тыс. руб.) может быть принята к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством:
Д 68 — К 19 — 27 тыс. руб. — принят к вычету НДС, распределенный на деятельность, облагаемую НДС, в июле.
— Организацией зачтен налог, уплаченный в составе штрафных санкций за нарушение сроков поставки продукции, предусмотренных договором.
Достаточно часто организации нарушают хозяйственные договоры. И за это приходится платить штраф или неустойку. Возместить из бюджета налог на добавленную стоимость, уплаченный партнеру в составе штрафа или неустойки, организация не может. Забывая об этом, бухгалтеры допускают ошибки.
Почему это нельзя сделать?. Во-первых, вычет не предусмотрен ст. 171 НК РФ. Во-вторых, «входной» НДС возмещается из бюджета только на основании счета-фактуры. При этом получатель штрафов и пеней не обязан выписывать должнику счет-фактуру. Он составляет его в одном экземпляре и регистрирует у себя в книге продаж, как это определено п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914.
Впрочем, даже если получатель штрафа выпишет вам счет-фактуру в нарушение п. 19 Правил ведения счетов-фактур, возместить налог все равно не удастся. Ведь уплаченные штрафные санкции не являются ни товарами, ни работами, ни услугами. Именно к такому выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 20 февраля 2003г. по делу № Ф09-248/03-АК.
ПОРЯДОК СВЕРКИ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ С ДАННЫМИ ПЕРВИЧНОГО УЧЕТА
Что же нужно сделать бухгалтеру, чтобы самому проверить правильность расчета по налогу на добавленную стоимость?
Рассмотрим краткий обобщенный алгоритм проверки.
Итак, объектом начисления НДС согласно ст. 146 НК РФ являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).
Шаг
Если суммы совпадают, значит НДС вы рассчитали верно.
Если суммы не совпали, не стоит сразу же искать ошибку. Возможно, что в налоговом периоде у вас была прочая реализация, которую вы отразили на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и начислили НДС. В таком случае учтите при расчетах и эти суммы налога.
Шаг
Соответственно рассчитанная вами сумма налога по авансам, зачтенным в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг) (НДС с дебетового оборота по счету 62.2.), должна быть равна сумме налога, указанной в декларации по строке «Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки ...».
Кроме того, вы можете проверить себя в части расчета НДС по авансам следующим образом:
Если сальдо по счету 62.2 «Авансы полученные» на конец налогового периода умножить на ставку 18/118, то получившаяся сумма должна составлять сумму налога, учтенную на счете 76.АВ (НДС начисленный с авансов) на эту же дату (т.е. на конец отчетного периода).
Безусловно, такой подход вполне обоснован тогда, когда все полученные авансы облагаются НДС и, кроме того, НДС по одной и той же ставке, либо организован раздельный учет авансов, облагаемых по разным ставкам налога или не подлежащим налогообложению.
Шаг
С 2006 года в общем случае суммы дебетовых и кредитовых оборотов по счету 19 должны совпадать.
Исключениями могут быть случаи, когда на счете 19 числился НДС, учтенный до 01/01/2006г.; или не приняты на учет объекты основных средств (отражены только капитальные вложения по счету 08/4). В таком случае по счету 19 будет числиться сальдо по налогу, не принятого к вычету, и этот нюанс необходимо будет учитывать при проверке расчета налога.
Шаг
Конечно, ошибки могут быть в самом подходе к формированию налоговой базы, например, вы могли забыть начислить НДС с операций по безвозмездной передаче и, соответственно, не учли эти операции и при проверке налога.
Если это все-таки произошло, и такие ошибки вы выявили после сдачи декларации, то всегда остается возможность представить в налоговые органы уточненные декларации по налогу. Норма п. 4 ст. 81 НК РФ позволяет налогоплательщику исправить допущенную ошибку и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Если при этом налогоплательщик уплатит налог и пени до подачи декларации, он освобождается от ответственности?
Дубинянская Е.Н.
Заместитель руководителя отдела аудита и финансов
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские вести» № 40/ 2006г.