Бухгалтерский и налоговый учет затрат по займам и кредитам существенно различаются. Рассмотрим порядок учета затрат, возникающих в результате привлечения заемных средств организациями, в бухгалтерском и налоговом учете.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ
При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом займов и кредитов, организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ?Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию? ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 ? 60н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).
Указанный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству России (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). При этом следует учитывать, что ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.
В Положении выделяются четыре вида затрат по кредитам и займам (п. 11 ПБУ):
? проценты по займам и кредитам, причитающиеся к уплате;
? проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям (дисконт - разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);
? дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;
? курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Рассмотрим все перечисленные виды затрат в двух аспектах:
1) дата признания;
2) условия и порядок признания затрат.
УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ К УПЛАТЕ
Независимо от факта оплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Отражение в учете затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.
Таким образом, проценты по полученному кредиту (займу) следует начислять в соответствии с договором, а если в договоре этот порядок не установлен, то ежемесячно (п. 2 ст. 809 Гражданского кодекса РФ: при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа).
Порядок признания процентов по займам и кредитам зависит от целей получения кредита (на текущие нужды или для целей приобретения инвестиционного актива, материально-производственных запасов, иных ценностей).
Проценты по полученным займам и кредитам на текущие нужды (пополнение оборотных средств и т.п.) относятся к текущим расходам организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются в учете следующей проводкой:
Дебет 91 субсчет ?Прочие расходы?
Кредит 66(67) субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
Проценты по полученным займам и кредитам для целей приобретения инвестиционного актива.
Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимают объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К таким активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. При этом если такие объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они к инвестиционным активам не относятся.
Затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в его первоначальную стоимость и погашаться посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01). При этом в первоначальную стоимость инвестиционного объекта включаются только проценты, начисленные до ввода этого объекта в эксплуатацию. Т.е. включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (либо фактического начала его эксплуатации, даже если к учету в качестве основного средства объект еще не принят).
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.
Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину фактически полученного дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01). При этом финансовые вложения могут осуществляться только при снижении затрат на финансирование инвестиционного актива (например, снижение цен на стройматериалы для строительства).
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии условий:
а) основное средство в будущем принесет экономические выгоды или будет использовано для управленческих нужд;
б) возникли расходы по его приобретению или строительству;
в) фактически начаты работы по его строительству;
г) затраты по займам и кредитам уже произведены или есть обязательства по их осуществлению (п.п. 25, 27 ПБУ 15/01).
Если эти условия не выполнены, то затраты по обслуживанию кредита (займа) включаются в прочие расходы. Обращаем внимание, что если строительство основных средств прекращается на срок более трех месяцев, то включение затрат в первоначальную стоимость приостанавливается, и они учитываются в составе прочих расходов в текущем режиме. При этом дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов не считается прекращением работ.
Согласно п. 29 ПБУ 15/01 в случае использования заемных средств, полученных на иные цели, для приобретения инвестиционного актива начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Она определяется как отношение расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средневзвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода. Порядок расчета средневзвешенной ставки приведен в Приложении к ПБУ 15/01.
Пример 1. ООО ?Море? 1 марта 2006 года получило кредит под 15% годовых сроком на два года в сумме 5 000 000 рублей под строительство складского комплекса. Согласно договору уплата процентов производится ежемесячно, возврат основной суммы долга ? единовременно по окончании кредитного договора. В декабре 2007 года строительство было закончено, и складской комплекс введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи.
Ежемесячное начисление процентов по кредиту на период строительства (с марта по декабрь 2006 г.) в сумме, равной
5 000 000 руб. х 0,15 / 365 дней в году х 30 (31) день - в месяце пользования кредитом:
Дебет 08 субсчет ?Строительство объектов основных средств?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода складского комплекса в эксплуатацию, т.е. с января 2007 года, начисление процентов в причитающихся к уплате суммах, будет производиться так:
Дебет 91 субсчет ?Прочие расходы?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
Пример 2. Условия, аналогичные Примеру 1. Однако в течение 5 месяцев (с мая по сентябрь 2006 г.) строительство было приостановлено.
За этот период бухгалтер начислит проценты в следующем порядке:
ежемесячно в течение первых трех месяцев приостановления работ (май, июнь, июль):
Дебет 08 субсчет ?Строительство объектов основных средств?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
Затем на дату превышения трехмесячного срока делаются сторнировочные записи:
Дебет 08 субсчет ?Строительство объектов основных средств?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?
- на сумму процентов, начисленных в мае ? июле 2006 г.,
и указанная сумма отражается в учете:
Дебет 91 субсчет ?Прочие расходы?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
Аналогичной проводкой проценты начисляются в учете в течение последних двух месяцев приостановления работ (август и сентябрь):
Дебет 91 субсчет ?Прочие расходы?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
После возобновления процесса строительства начисление процентов следующее:
Дебет 08 субсчет ?Строительство объектов основных средств?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
После ввода объекта в эксплуатацию в декабре 2006 г. с января 2007 года, начисление процентов в причитающихся к уплате суммах, производится:
Дебет 91 субсчет ?Прочие расходы?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
Заметим, что в случае, если бы бухгалтер организации с первого дня приостановления работ имел официальный документ с указанием в нем 5-тимесячного срока, то ему следовало сразу в течение всего указанного срока отражать проценты по дебету счета 91.
Пример 3. Условия, аналогичные Примеру 1. Однако в октябре 2006 года в связи с рано начавшимися морозами существенно снизились цены на стройматериалы, и часть заемных денежных средств в размере 1000000 руб. была передана в заем сторонней организации сроком на один месяц под 17% годовых. Доход от этой операции составил 14 438 руб. (1000000 х 0,17 / 365 х 31).
Следовательно, сумма процентов, которая подлежит включению в первоначальную стоимость складского комплекса за октябрь 2006 г., составит 49 261 руб. = 63 699 руб. (5000000 * 0,15 / 365*31) - 14 438 руб., оставшуюся сумму процентов по кредиту (14 438 руб.) надлежит учесть в качестве прочих расходов.
Таким образом, в октябре 2006 г. бухгалтеру предприятия надлежит сделать записи в учете:
Дебет 08 субсчет ?Строительство объектов основных средств?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?
- 49 261 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в первоначальную стоимость актива.
Дебет 91 субсчет ?Прочие расходы?
Кредит 67 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?
- 14 438 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в состав прочих расходов.
Проценты по полученным займам и кредитам для целей оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг.
Учет расходов по кредитам и займам, полученным для таких целей, регламентируется п.15 ПБУ 15/01 и зависит от того, использован ли кредит для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе организации, или нет.
Так, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
После принятия к учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и других расходов по кредиту (займу) отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.
Пример 4. 1 сентября 2006 г. ООО ?Лето? получило в банке краткосрочный кредит на 2 месяца на сумму 1 000 000 руб. под 15% годовых для приобретения товаров. Согласно договору уплата процентов производится ежемесячно, возврат основной суммы долга ? единовременно по окончании кредитного договора. 5 сентября 2006 года вся сумма была перечислена поставщику в качестве оплаты товаров. Товары получены ООО ?Лето? 1 октября 2006 года.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 51 ?Расчетные счета?
Кредит 66 ?Расчеты по краткосрочным кредитам и займам?
- 1 000 000 руб. - при получении кредита на расчетный счет 1 сентября 2006 г.
Дебет 60 ?Расчеты с поставщиками и подрядчиками?
Кредит 51 ?Расчетные счета?
- 1 000 000 руб. - при перечислении предоплаты за товар поставщику 5 сентября 2006 г.
Дебет 60 ?Расчеты с поставщиками и подрядчиками?
Кредит 66 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
- 12 329 руб. - начислены проценты по кредиту за сентябрь 2006 г. (1 000 000 руб.*0,15/365*30)
Дебет 41 ?Товары?, Дебет 19 ?НДС по приобретенным ценностям?
Кредит 60 ?Расчетный счет?
- 1 000 000 руб. - при принятии товаров к учету 1 октября 2006 г.
Дебет 41 ?Товары?
Кредит 60 ?Расчеты с поставщиками и подрядчиками?
- 12 329 руб. - проценты по кредиту за сентябрь 2006 г. включены в стоимость товаров
Дебет 91 субсчет ?Прочие расходы?
Кредит 66 субсчет ?Проценты по кредитам и займам?.
- 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за октябрь 2006 г. (1 000 000 руб.*0,15/365*31).
ПРОЦЕНТЫ, ДИСКОНТ ПО ПРИЧИТАЮЩИМ К ОПЛАТЕ ВЕКСЕЛЯМ И ОБЛИГАЦИЯМ
Порядок учета процентов и дисконта по причитающимся к оплате векселям (иным заемным обязательствам) регламентируется п. 18 ПБУ 15/01.
При выдаче векселя организация должна отразить указанную в нем сумму как кредиторскую задолженность. Аналогично по размещенным облигациям - номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций надлежит учесть как кредиторскую задолженность. Проценты и дисконт по векселю (причитающие доходы по размещенным облигациям) включаются в состав прочих расходов. Списывать эти проценты можно двумя способами: либо относить на прочие расходы сразу после начисления, либо предварительно учитывать в составе расходов будущих периодов. Выбранный порядок учета процентов целесообразно отразить в учетной политике организации.
Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
Пример 5. ООО ?Солнце? 1 мая 2006 года привлекло заемные средства в размере 500 000 руб., в обеспечение возврата которых выпустило свой вексель номиналом 600 000 руб. со сроком погашения 1 августа 2006 года. В бухгалтерском учете ООО ?Солнце? будут сделаны следующие проводки:
Дебет 009 ?Обеспечения обязательств и платежей выданные?
- 600 000 руб. ? 1 мая 2006 г. выдан собственный вексель в обеспечение возврата кредита
Дебет 51 ?Расчетные счета?
Кредит 66 ?Расчеты по краткосрочным кредитам и займам?
- 500 000 руб. - 1 мая 2006 г. получен кредит на расчетный счет
Дебет 91 ?Прочие расходы? либо Дебет 97 ?Расходы будущих периодов?
Кредит 66 ?Расчеты по краткосрочным кредитам и займам?.
- 100 000 руб. ? 1 мая 2006 г. отражен дисконт (такой же проводкой отражаются причитающие к выплате проценты по векселю, если они предусмотрены).
Далее, если дисконт был учтен на счете 97, то ежемесячно до момента погашения векселя в учете векселедателя будут производиться записи по списанию дисконта:
Дебет 91 ?Прочие расходы?
Кредит 97 ?Расходы будущих периодов?
- 33 333 руб. соответственно 31.05.2006 г., 30.06.2006 г.,31.07.2006 г.
Кредит 009 ?Обеспечения обязательств и платежей выданные?
- 600 000 руб. ? 1 августа 2006 г. получен к погашению ранее выданный собственный вексель
Дебет 66 ?Расчеты по краткосрочным кредитам и займам?
Кредит 51 ?Расчетные счета?
- 600 000 руб. - 1 августа 2006 г. произведено погашение векселя.
Пример 6. По выпущенным ООО ?Солнце? облигациям номиналом 500 000 руб. предусмотрен купонный доход 30% в год. Купонный период (период, за который выплачивается купонный доход) - квартал. Количество купонов ? 4 (12 мес. / 3 мес. (квартал)). Дата выплаты купонного дохода - последний календарный день каждого купонного периода. Срок обращения облигации - 1 год.
В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом:
Дебет 91 ?Прочие расходы?
Кредит 66 ?Расчеты по краткосрочным кредитам и займам?.
- 12500 руб. - ежемесячное начисление купонного дохода (500 тыс. руб. х 30% / 12 мес.)
Дебет 66 ?Расчеты по краткосрочным кредитам и займам?
Кредит 51 ?Расчетные счета? либо 50 ?Касса?.
- 37500 руб. ? в конце каждого купонного периода (квартала) выплачивается купонный доход
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ
Примерный перечень указанных затрат поименован в п. 19 ПБУ 15/01. Так, они могут включать расходы, связанные с:
? оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
? осуществлением копировально-множительных работ;
? оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
? проведением экспертиз;
? потреблением услуг связи;
? другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
В п. 20 ПБУ 15/01 предусмотрено два способа списания этих расходов:
1) в полной сумме в том отчетном периоде, когда они были произведены, как прочие расходы;
2) в составе прочих расходов в течение срока погашения полученного займа или кредита, предварительно отразив их как дебиторскую задолженность.
Выбранный способ организации целесообразно утвердить в учетной политике.
Пример 7. ЗАО ?Весна? в целях получения кредита на 12 месяцев под залог производственного оборудования произвело расходы по оценке имущества независимым оценщиком в сумме 25 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО ?Весна? дополнительные расходы в связи с получением кредита будут отражены так:
Дебет 76 ?Расчеты с разными дебиторами и кредиторами?
Кредит 51 ?Расчетные счета?
-25 000 руб. ? в момент оплаты услуг оценщика.
Далее, в случае применения первого способа отражения дополнительных затрат:
Дебет 91 ?Прочие расходы?, Дебет 19 ?НДС по приобретенным ценностям?
Кредит 76 ?Расчеты с разными дебиторами и кредиторами?
- 25 000 руб. ? начислены дополнительные расходы.
Либо так, при втором варианте учета дополнительных расходов по кредиту:
Дебет 91 ?Прочие расходы?
Кредит 76 ?Расчеты с разными дебиторами и кредиторами?
- 1766 руб. (25 000 руб./ 1,18 /12 мес.) - ежемесячно равными долями в течение срока погашения полученного кредита.
Курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Курсовые разницы по процентам возникают в случае, если проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или в условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.
Так как курсовые разницы определяют либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности. При начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они появляются только при оплате процентов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета курсовые разницы, возникшие при переоценке основной суммы долга, учитываются на счете 66 (67) в корреспонденции со счетом 91 ?Прочие доходы и расходы? (по дебету счета 91, субсчет 91-2 ?Прочие расходы? отражаются отрицательные курсовые разницы, возникающие у заемщика при росте курса доллара по отношению к рублю, а по кредиту счета 91, субсчет 91-1 ?Прочие доходы? отражаются положительные курсовые разницы, возникающие у заемщика вследствие снижения курса доллара по отношению к рублю).
В отличие от курсовых разниц от переоценки обязательств по договорам кредитов и займов, учитываемых согласно п. 11 ПБУ 3/2000 в качестве внереализационных доходов (расходов), курсовые разницы по процентам учитываются в составе прочих расходов.
В следующем номере читайте продолжение статьи.
Федосова М.С.,
Аудитор
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Данная статья опубликована в журнале ?Бухгалтерские Вести? ?6 февраль 2007г.