Бухгалтерский и налоговый учет затрат по займам и кредитам существенно различаются.
(продолжение статьи). Рассмотрим порядок налогового учета тех же видов затрат, возникающих в связи с привлечением предприятиями заемных средств, бухгалтерский учет которых мы разобрали в первой части статьи.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ
В отличие от правил бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами, в том числе по выпущенным ценным бумагам, являются внереализационными расходами вне зависимости от цели получения займа (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Дата признания расхода в налоговом учете
Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов налогоплательщиком (кассовый или метод начисления).
· При кассовом методе проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
· При методе начисления расход в виде процентов признается в том отчетном периоде, к которому он относится согласно условиям заключенного договора займа. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ, если срок действия договора займа составляет более одного отчетного периода, расход по этому договору признается на конец каждого отчетного периода независимо от даты фактической оплаты процентов заемщиком. Если заемные средства будут возвращены заимодавцу до истечения отчетного периода, то расход в виде начисленных процентов должен учитываться в налоговом учете заемщика на дату фактического погашения займа (кредита).
КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
При отнесении процентов в состав внереализационных расходов необходимо помнить об общих критериях признания расходов, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Таким образом, учитывать в налоговом учете проценты по заемным средствам, израсходованным для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода (например, для выдачи беспроцентных займов сотрудникам или сторонним организациям), нельзя. Аналогичные выводы присутствуют и в арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 по делу ?А42-5855/2005, Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 ? Ф09-1479/05-АК).
ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР ПРОЦЕНТОВ, УЧИТЫВВАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОДЕНИЯ
В целях налогового учета сумма начисленных процентов, которую можно отнести в уменьшение полученного дохода, является нормируемой (ст. 269 НК РФ). При этом сумма процентов, начисленных сверх лимита, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ). При этом вне зависимости от того, получен заем в денежной или натуральной форме.
Согласно ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходами, рассчитывается двумя способами (выбранный организацией способ надлежит закрепить в учетной политике):
· исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;
· с учетом ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым займам и кредитам; либо равна 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Согласно первому способу расчета предельной величины принимаемых к налоговому учету процентов, размер начисленных по договору займа процентов не должен отклоняться более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (т.е. выданным в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения). Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта. Такие условия установлены пунктом 1 ст. 269 НК РФ. Минфин в Письме от 07.06.2006 ?03-06-01-04/130 уточнил, что несоблюдение хотя бы одного из указанных критериев ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми; при этом аналогичные долговые обязательства от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц считаются несопоставимыми.
Пример 8. У организации ЗАО ?Волна? отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. 1 апреля 2006 года общество получило краткосрочный кредит на 30 дней в банке под 16% годовых. В этом же банке 1 мая был получен кредит на 30 дней под 15% годовых, а 1 июня
Средний уровень процентов, полученных организацией в II квартале
При применении налогоплательщиком второго варианта расчета предельной величины процентов по кредитам и займам порядок этого расчета следующий. Предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом если договором не предусмотрен учет возможного изменения процентной ставки в период действия договора займа (кредита) ? фиксированная ставка, то в расчетах используется ставка рефинансирования, действовавшая на дату передачи заемных средств, в ином случае используется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Пример 9. Та же организация 1 июля 2006 года получила заем от ООО ?Лето? сроком на 6 месяцев под 14% годовых. При этом согласно условиям договора займа, процентная ставка в последние три месяца пользования займом составляет 13% годовых.
Так как аналогичных займов, выданных в III и IV кварталах 2006 года на сопоставимых условиях, ЗАО ?Волна? не получало, предельную величину процентов определяем вторым способом. При этом, т.к. договором предусмотрено изменение процентной ставки в период действия договора, то в расчете процентов будем использовать ставку рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов.
В период пользования займом с 1 июля по 22 октября ставка рефинансирования ЦБ РФ была установлена в размере 11,5%. Следовательно, для целей налогового учета в расходы II квартала будут включены проценты из расчета 12,65% годовых.
С 23 октября 2006 года Телеграммой РФ от 20.10.2006 N 1734-У ставка рефинансирования установлена в размере 11% годовых. Следовательно, в целях налогового учета в расходы IV квартала будут включены проценты: за пользование займом с 1 по 22 октября
Проценты, начисленные за соответствующие периоды действия договора по ставкам, которые превышают указанные расчетные ставки (1,35=14-12,65 и 0,9=13-12,1), предприятию предстоит уплатить за счет собственных средств. Обращаем внимание, что в этом случае в учете образуется постоянное налоговое обязательство.
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ
Понятие ?дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств? в НК РФ отсутствует.
По нашему мнению, несмотря на то, что в главе 25 НК РФ напрямую расходы, связанные с получением кредитов (оплата нотариального заверения договора залога, оценка залога независимым оценщиком и иные аналогичные расходы), не поименованы, тем не менее, расходы, произведенные предприятием в связи с получением кредитных средств (направляемых на производственные цели) могут быть учтены по п.п. 20 п. 1 статьи 265 НК РФ как ?другие обоснованные расходы?. Безусловно, для правомерности включения указанных затрат в расходы они должны быть экономически оправданы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Вместе с тем, Управление МНС РФ по Санкт-Петербургу в Письме от 28.07.2004г. ?02-05/16115@ высказало иную точку зрения по этому вопросу:
? ? В соответствии со статьей 269 НК РФ расходами по долговым обязательствам признаются проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида. Иные расходы по долговым обязательствам, в том числе расходы, возникающие в связи с заключением договоров займа, кредитных договоров, договоров иного заимствования в статье 269 не поименованы. Следовательно, данные расходы не могут быть отнесены к расходам по долговым обязательствам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные расходы также не могут быть приняты как прочие внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли (ст. 265), так как данные расходы возникают в связи с получением в пользование денежных средств, подлежащих возврату, то есть, не направлены на получение дохода, соответственно, не соблюдаются требования статьи 252 НК РФ?.
Безусловно, вышеприведенное Письмо не носит нормативного характера и является разъяснительным, тем не менее, не исключено, что такой же позиции налоговые органы будут придерживаться и при проведении проверки.
Вместе с тем, отдельные дополнительные расходы, которые могут возникнуть, в том числе, при привлечении заемных средств, прямо поименованы в гл. 25 НК РФ.
Так, расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг на основании п.п. 14 и 15 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы по оплате услуг связи и иных подобных затрат учитываются в составе прочих расходов на основании п. 25 ст. 264 НК РФ. Вычитаемые суммы налогов и сборов, предъявленных организации-заемщику на основании п. 19 ст. 270 НК РФ, представляют собой суммы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Относительно учета расходов для целей налогообложения в виде пеней, штрафов и неустоек, уплачиваемых организацией за несвоевременный возврат процентов или основной суммы обязательства, отметим следующее. В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения, отнесены также расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В отношении комиссии за совершение банковских операций рекомендуем учитывать следующее. Расходы на оплату услуг банка, в частности, комиссия за совершение банковских операций, при расчете налога на прибыль учитываются без ограничений (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). В отличие от них, как указывалось выше, расходы в виде процентов по долговым обязательствам при расчете налога на прибыль нормируются, что не всегда позволяет относить их на затраты в полном объеме (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). По мнению Минфина России, если комиссия банка за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от величины непогашенного кредита или включена в проценты по кредиту, такая сумма должна учитываться в расходах в виде процентов по кредиту, то есть нормироваться (Письмо МФ РФ от 10.05.2006 ?03-03-04/1/427). В этом случае заемщику выгоднее, чтобы в договоре с банком эти платежи были разделены и дополнительные платежи были установлены в фиксированной сумме и не зависели от суммы непогашенного кредита.
КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ
Курсовые и суммовые разницы в налоговом учете относятся к внереализационным доходам (расходам).
Для целей налогового учета курсовая разница определяется как разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ).
Момент признания расходов зависит у налогоплательщика от применяемого им метода в целях налогообложения. При методе начисления на основании ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты. Таким образом, налогоплательщик, использующий метод начисления, обязан признать расходом проценты по долговым обязательствам в момент их начисления.
На основании п. 10 ст. 272 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на наиболее раннюю из дат: либо на момент прекращения обязательства, либо на конец отчетного (налогового периода). Возникающие курсовые разницы отражаются налогоплательщиком следующим образом:
- положительные курсовые разницы - в составе внереализационных доходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ;
- отрицательные курсовые разницы - в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В случае использования налогоплательщиком кассового метода курсовые разницы по начисленным процентам возникать не будут. Напомним, что при кассовом методе произведенные затраты признаются расходом после их фактической оплаты.
Суммовые разницы признаются расходом на дату погашения кредиторской задолженности (п. 9 ст. 272 НК РФ). Исходя из этого суммовые разницы по начисленным процентам могут возникать только при методе начисления, и они отражаются в налоговом учете на основании п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ.
Федосова М.С.,
Аудитор
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Данная статья опубликована в журнале ?Бухгалтерские Вести? ?7 февраль 2007г.