Учет положительной и отрицательной курсовой разницы...

26.05.2009

Вопрос:  Особенности учета поступившего товара и НДС у покупателя (товар отгружен 29 марта, а получен 10 апреля), если:
 - счет-фактура выписана в У.Е., а ТОРГ-12 в рублях?
 - счет-фактура выписана в рублях, а ТОРГ-12 в У.Е.?
Учет положительной и отрицательной курсовой разницы, при вышеперечисленной ситуации. Особенно учет НДС при отрицательной курсовой разнице.

Ответ:  1.  ТОРГ-12, оприходование товара.

- ТОРГ-12 выписана в рублях по курсу на дату отгрузки.

Поскольку договор заключен в у.е., т.е. обязательства сторон выражены в условных единицах, то по нашему мнению, нужно руководствоваться порядком оприходования товаров, изложенном в ПБУ 3/2006 ?Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте?.

Покупатель, получив товары, определяет их рублевую стоимость по установленному в договоре курсу условных единиц, действующему на дату оприходования ценностей, т.е., по сути, на дату перехода права собственности на товар (п. 9 ПБУ 3/2006).  Дальнейшей переоценки товаров не производится. 

Если  курс на дату оприходования и дату составления накладной не совпадает, т.е. рублевые эквиваленты не соответствуют, то следует составить бухгалтерскую справку к накладной, в которой пересчитать рублевый эквивалент товаров на дату их признания (отражения) на балансе покупателя.

Если курсы совпадают (или дата отгрузки является датой перехода права собственности), то товар приходуется по стоимости, указанной в накладной. 

- ТОРГ-12 выписана в рублях и у.е.

Мнение о невозможности заполнения ТОРГ-12 в у. е. содержалось еще в Письме Минфина России от 11.02.2003 ? 16-00-14/56. Такая позиция официальных органов имеет и налоговые последствия для организаций, ведь, по мнению налоговых органов, если стоимостной измеритель в первичных учетных документах указан в у. е., то этот документ не будет иметь статуса первичного учетного документа для целей не только бухгалтерского, но и налогового учета. В Письме от 12.01.2007 ? 03-03-04/1/866 Минфин России еще раз подтвердил позицию о неправомерности принятия к учету, в том числе налоговому, первичных документов, составленных в условных единицах или иностранной валюте.

В этой ситуации налоговое ведомство предлагает внести в унифицированную форму первичного учетного документа ? ТОРГ-12 дополнительные графы, в которых измерители цены, суммы НДС будут указаны в условных единицах наряду с графами, в которых суммы должны быть указаны в рублях. Это мнение выражено в Письме УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 ? 20-12/93198. Все вносимые изменения необходимо оформлять соответствующим приказом организации и отражать в учетной политике.

Покупатель, получив товары, определяет их рублевую стоимость по установленному в договоре курсу условных единиц, действующему на дату оприходования ценностей, т.е., на дату перехода права собственности на товар (п. 9 ПБУ 3/2006).  Дальнейшей переоценки товаров не производится. 

Отметим, что в ситуации, когда покупатель перечисляет аванс по договору поставки, то оприходование товара производится исходя из суммы оплаты. Переоценка аванса согласно ПБУ 3/2006 не производится.

2. Счет-фактура, учет НДС.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) после 1 января 2006 г., регистрируются у покупателей в книге покупок по мере принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) без фактической оплаты сумм НДС продавцу (см. Письмо Минфина России от 28.02.2006 ? 03-04-09/04).

При этом возможны два варианта исчисления ?входного? НДС.

1). Первый вариант основан на допущении, что если вычет НДС не связан с фактом оплаты задолженности поставщику, то он не связан и с суммой оплаты. Тогда у покупателя к вычету должна быть принята та сумма, которая исчислена исходя из курса условных денежных единиц на дату принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и отражения счета-фактуры в книге покупок. Иными словами, покупатель не должен корректировать ?входной? НДС при падении курса, а в случае роста курса покупатель сможет претендовать на вычет только той суммы НДС, которая отражена в книге покупок.

2). Второй вариант предполагает, что вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцом. Если условиями договора предусмотрено, что оплата производится в рублях по курсу, установленному Банком России на дату платежа, то фактически сумма налога, предъявленная продавцом, уплачивается покупателем в день оплаты и становится известна ему лишь на эту дату. Соответственно, эта сумма и должна отражаться в книге покупок и подлежать вычету.

Но, во-первых, указаний относительно корректировки размера вычета в гл. 21 НК РФ нет. А во-вторых, в случае, когда обязательство по оплате товара установлено в рублях, факт оплаты не имеет никакого значения. Ведь налогоплательщик имеет право на вычет, даже если он вообще не оплатит товар (работу, услугу).

- счет-фактура в у.е.

Как следует из вышеприведенного материала, порядок определения рублевой суммы вычета в случае выставления счета-фактуры в иностранной валюте или условных единицах законодательством не установлен. Официальных разъяснений по данному вопросу также нет. Поэтому у вас могут возникнуть проблемы с вычетом при любом варианте развития событий.

Так, если налогоплательщик будет ждать оплаты, чтобы точно определить сумму вычета, то ему могут отказать в вычете на том основании, что он заявляет его в более позднем периоде, чем возникло право на вычет. Напомним, что такое право возникает уже в том периоде, когда товары приняты на учет и имеется счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же принять ?входной? НДС к вычету, не дожидаясь окончательного расчета с контрагентом, а курс иностранной валюты или условной единицы к моменту оплаты снизится, то получится, что вы приняли к вычету больше, чем уплатили поставщику. И это почти наверняка вызовет негативную реакцию налоговых органов.

Также следует иметь в виду, что вряд ли удастся дополнительно заявить к вычету рублевую разницу, которая образуется на день оплаты по договору, если курс условной единицы к этому моменту вырастет. Ведь возможность корректировки вычета в такой ситуации не предусмотрена законодательством.

В связи с этим рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения, на какую именно дату Вы будете рассчитывать НДС по счетам-фактурам, которые выставлены в иностранной валюте или условных единицах, и последовательно придерживаться этого правила. Также рекомендуем обратиться с запросом в вашу налоговую инспекцию, чтобы избежать возможных спорных ситуаций с налоговыми органами.

- счет-фактура в рублях.

Если счет-фактура выписан в рублях, то формально заявить к вычету Вы можете только ту сумму, которая указана в счете-фактуре.

При этом, если по факту оплаты получится, что Вы заплатили НДС больше, чем заявили к вычету, то скорректировать вычет Вы не сможете, если только Ваш поставщик не выставит Вам исправленную счет-фактуру.

Если ситуация будет складываться обратным порядком, т.е. вычет по НДС будет превышать уплаченную сумму, то не исключен вариант, когда налоговые органы не примут превышающую сумму в качестве вычета. Данная ситуация складывается в связи с тем, что главой 21 НК РФ не конкретизируется порядок заявления вычетов и представления счетов-фактур в таких ситуациях.  Тем не менее, ФНС рекомендует в этом случае составлять бухгалтерскую справку по корректировке суммы НДС в меньшую сторону.

Кстати, судьи ФАС ВВО затронули эту тему налоговых вычетов у покупателя. Право на налоговые вычеты возникает у покупателя также в момент получения товара, независимо от даты оплаты. И судом отмечено, что ст. 170 НК РФ не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг).

Дубинянская Е.Н.
Руководитель Отдела Аудита и Финансов
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?

Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе ?Кодекс? 26.05.2009