Вопрос: У нас прямой импортный контракт с иностранной фирмой. Они регулярно выставляют кредит-ноты, роялти и т.п. В связи с этим возник вопрос: как правильно оформлять и проводить в бухгалтерском и налоговом учете кредит-ноты, роялти и другие подобные документы от иностранных поставщиков по прямым контрактам? Они ведь в итоге влияют на оплату поставщикам, официальные взаиморасчеты. И какие документы являются оправдательными для принятия затрат.
Ответ: В данном ответе мы рассмотрим отдельно вопросы отражения в бухгалтерском и налоговом учете кредит-ноты и выплачиваемых роялти.
1. Кредит-нота обычно предоставляется по итогам закупок после покупки товаров по определенной цене.
В бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшается задолженность продавцу (списывается кредиторская задолженность). Кредит-нота представляет собой расчетный документ, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы. Данные по кредит-ноте фиксируются в паспорте сделки контролирующего банка.
Такая скидка без изменения цены поставки может учитываться покупателем согласно п. 7 ПБУ 9/99 в составе прочих доходов:
Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы".
Следует отметить, что поскольку законодательно порядок отражения в бухгалтерском учете различных видов предоставленных покупателю скидок четко не регламентирован, организации необходимо прописать такой порядок в учетной политике.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ предоставленная без изменения цены товара скидка является для покупателя безвозмездно полученным имуществом (имущественным правом) и учитывается им в составе внереализационных доходов.
Если скидка предоставляется путем уменьшения суммы задолженности покупателя (прощения долга), то доход в налоговом учете признается в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ на момент подписания соглашения об уменьшении задолженности (выставления кредит-ноты).
2. Теперь рассмотрим операции по выплате роялти.
Для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, в том числе правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности. Об этом говорится в пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, лицензионные платежи в виде роялти учитываются для целей налогообложения прибыли. При этом необходимо, чтобы лицензионные платежи соответствовали критериям, прописанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Во-первых, расходы должны быть экономически оправданны и использованы в деятельности, направленной на получение дохода. Затраты на лицензионные платежи нужно соизмерять с эффектом, полученным от использования интеллектуальной собственности.
Во-вторых, расходы в виде лицензионных платежей должны быть документально подтверждены. Одним из подтверждающих документов служит заключенный надлежащим образом договор (коммерческой концессии или лицензионный). Напомним, что некоторые виды лицензионных договоров и договоров коммерческой концессии подлежат обязательной регистрации в Роспатенте. При отсутствии государственной регистрации такого договора организация - пользователь права не может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по сделке. Дело в том, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как не соответствующие условиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Поэтому периодические лицензионные платежи (роялти) включаются в состав расходов ежемесячно.
Полученный иностранным правообладателем лицензионный платеж относится к его доходам от источников в Российской Федерации и облагается налогом на прибыль организаций (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если у зарубежного контрагента отсутствует постоянное представительство в России, то налог на прибыль удерживается плательщиком лицензионного вознаграждения (п. 2 ст. 310 НК РФ). По общему правилу применяется налоговая ставка в размере 20%. Так сказано в пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса.
Если иностранная организация является резидентом одного из 67 государств, с которыми Российская Федерация заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, то лицензионные выплаты облагаются по пониженной ставке или не облагаются налогом на прибыль вообще.
Реализация услуг на территории России признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При передаче и предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав (исключительных и неисключительных) местом реализации является Российская Федерация, если покупатель находится на ее территории (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Отметим, что данная норма действует с 1 января 2006 г. Ранее при передаче неисключительных прав место реализации определялось по месту нахождения правообладателя.
Таким образом, предоставление иностранным правообладателем российской организации права использования интеллектуальной собственности облагается НДС. Если правообладатель не состоит на учете в налоговых органах РФ, то у пользователя возникают обязанности налогового агента. Это предусмотрено в п. 2 ст. 161 НК РФ. Налоговый агент исчисляет, удерживает из доходов иностранного контрагента и уплачивает в бюджет соответствующую сумму НДС. Сумма налога рассчитывается в порядке, определенном в п. 4 ст. 164 НК РФ, по ставке 18/118.
Удержанный НДС перечисляется в бюджет одновременно с выплатой лицензионного вознаграждения иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Значит, российская организация перечислит зарубежному контрагенту лицензионный платеж за вычетом НДС и налога на прибыль. Налоговый агент, который уплатил удержанный НДС в бюджет, вправе включить эту сумму в состав налоговых вычетов (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Вычет предоставляется при условии, что услуги приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций, а также при наличии выставленной налоговым агентом счета-фактуры.
Иногда в договоре с иностранным правообладателем не указывается сумма НДС, и лицензионный платеж пользователь перечисляет полностью без вычета такой суммы. В подобной ситуации российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу по НДС, увеличив на сумму налога величину лицензионного платежа. Перечисленная в бюджет сумма НДС принимается к вычету у российской организации - налогового агента на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Об этом говорится в Письме Минфина России от 07.02.2007 N 03-07-08/13. Получается, что сумму НДС с лицензионного платежа налогоплательщик фактически уплачивает за счет собственных средств.
Столярова Ольга Станиславовна
Руководитель Отдела Аудита и Финансов
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Ответы на вопросы размещены на сайте компании ?Такском? 05.02.2010