Вопрос: Ежемесячно подписываем КС-2 и КС-3 по объекту и на выполненный объем работ списываем затраты (ведем отделку зданий и жилых домов). Как применять ПБУ 2/2008,если вся начисленная выручка предъявлена к оплате (кроме 5% гарантийного депозита) и налоги начислены и уплачены в бюджет?
Ответ: Согласно п. п. 17, 23, 26 ПБУ 2/2008 организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и сдачи которых приходятся на разные отчетные годы, на отчетные даты признают выручку от выполнения работ в отчетном периоде независимо от их принятия и оплаты заказчиком (не предъявленная к оплате начисленная выручка). Указанная выручка может определяться либо способом "по мере готовности", либо исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению.
Определить, какая сумма доходов при признании выручки ?по мере готовности? должна быть признана по договору по состоянию на отчетную дату, необходимо по одному из методов, предусмотренных в п. 20 ПБУ 2/2008. Согласно названному пункту степень выполнения договора может быть определена:
- методом экспертной оценки;
- по доле выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору;
- по доле понесенных расходов в натуральном измерителе в расчетной величине расходов по договору в том же натуральном измерителе;
- по доле понесенных расходов в стоимостном измерителе в расчетной величине расходов по договору в стоимостном измерителе.
Очевидно, что область применения методов, связанных с натуральными показателями, на практике ограничена. Они могут использоваться только в отношении тех объектов строительства, по которым можно выделить единый натуральный показатель измерения объема их выполнения или связанных с ним затрат. Если предметом договора является строительство сложных объектов, включающее в себя выполнение комплекса различных работ, которые нельзя привести к единому натуральному измерителю, подрядчику следует выбирать между методами экспертной оценки и по доле понесенных расходов в расчетной величине расходов по договору в стоимостном измерителе.
При использовании метода экспертной оценки экспертами могут выступать сотрудники организации, имеющие соответствующие профессиональные знания по объекту строительства (например, заместитель директора по строительству, главный инженер и др.).
Результаты экспертной оценки, документально оформленные в виде справки, экспертного заключения или иного документа, должны ежемесячно передаваться в бухгалтерию. Форма такого документа, сроки его представления и ответственные лица должны быть утверждены руководством организации. Соответствующие дополнения следует внести в график документооборота подрядной строительной организации.
Рассмотрим, как рассчитывается признание доходов по доле расходов.
Исходя из содержания п. 21 ПБУ 2/2008 в этом случае степень завершенности работ по договору на отчетную дату нужно определять по формуле:
СЗ = ФРОД / (ФРОД + ППР),
где СЗ - степень завершенности;
ФРОД - фактические расходы по выполненным работам на отчетную дату;
ППР - предстоящие планируемые расходы для завершения работ по договору.
Пример. Подрядная организация в декабре 2009 г. приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 г. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС - 144 тыс. руб.).
Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 г., его цена - 354 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 г., его стоимость - 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Оплата выполненных работ производится заказчикам полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.
Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице.
|
Период |
Этап договора |
Плановые расходы, |
Фактические |
|
Декабрь |
1-й |
200 |
210 |
|
Январь |
1-й |
80 |
75 |
|
2-й |
300 |
320 | |
|
Февраль |
2-й |
120 |
110 |
|
Итого |
700 |
715 | |
Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре. Учетной политикой организации не предусмотрено отражение сдачи каждого этапа работ с использованием счета 46-1 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
(Здесь и в дальнейшем округляем все значения до целых чисел для удобства восприятия).
Степень завершенности на 31.12.2009 равна 0,3 (210 / (210 + 80 + 300 + 120)).
Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 г., составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. x 0,3).
Те же показатели на конец января 2010 г. будут равны:
- 0,83 ((210 + 75 + 320) / (210 + 75 + 320 + 120));
- 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. x (0,83 - 0,3)).
В силу п. 25 ПБУ 2/2008 при применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.
Степень завершенности на конец февраля 2010 г. равна 1, так как договор выполнен.
Доходы, подлежащие признанию за февраль, - 161 тыс. руб. (944 - 283 - 500).
Представленная методика расчета приводит к адекватному признанию доходов и расходов в том случае, если фактические расходы не слишком сильно отклоняются от плановых, то есть система планирования затрат и контроля за ними в строительной организации налажена нормально. В иных обстоятельствах она может давать сбои и приводить к явным искажениям отчетности. Например, если фактические затраты существенно превышают плановые как в каждом отчетном периоде, так и в целом по договору, который в итоге превратился в убыточный.
В ПБУ 2/2008 есть положения, препятствующие искажению финансовых показателей в подобном случае. Так, в п. 19 ПБУ 2/2008 в качестве дополнительных условий для определения финансового результата "по мере готовности" (в том числе по договорам подряда с твердой ценой) предусматриваются такие требования, как:
- возможность достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Если эти условия нарушены, то в силу абз. 3 п. 17 ПБУ 2/2008 в этом случае доходы нужно признавать не "по мере готовности", а в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008, то есть в сумме расходов, которые возможны к возмещению заказчиком. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, следует признавать расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
Новый стандарт не изменил основополагающих принципов бухгалтерского учета:
- затраты подрядчика отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
- учет расходов на счете 20 организуется в разрезе отдельных договоров;
- затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учетной политикой подрядчика);
- поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счет предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например, 62-2 "Авансы полученные";
- для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчет к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", например, 46-1 "Выполненные этапы";
- формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражается с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет 20 Кредит 96 - начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).
Выручка может отражаться организацией на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 7 ПБУ 2/2008, п. п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, то есть относится в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008).
Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению Плана счетов). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (Инструкция по применению Плана счетов), в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете, например, 76-НДС "Налог на добавленную стоимость по выполненным, но не сданным строительным работам"). Задолженность по уплате в бюджет указанной суммы НДС организация отражает записью по дебету счета 76, субсчет 76-НДС, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" после сдачи заказчику выполненных работ.
Если организация применяет кассовый метод в целях налогообложения прибыли и оплата производится заказчиком после выполнения работ (в последующие отчетные периоды), то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору строительного подряда возникает налогооблагаемая временная разница (НВР), приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Это связано с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от заказчика. Тогда же указанные НВР и ОНО будут погашены (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
Дебет Кредит Содержание операций На последнее число каждого месяца 46 90-1 Начислена выручка от выполнения работ 90-2 20 Списана себестоимость выполненных работ (В связи с различным порядком признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02. Такие разницы в данном случае не рассматриваются.) 90-3 76-НДС Отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ 68-2 (расчеты по н. на прибыль) 77 Отражено отложенное налоговое обязательство (Данная проводка может быть только у организаций, применяющих кассовый метод.) По мере сдачи заказчику работ и предъявления к оплате начисленной выручки 62 46 Отражено предъявление к оплате начисленной выручки 76-НДС 68-1 (расчеты по НДС) Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет По мере оплаты выполненных работ заказчиком 51 62 Получена от заказчика оплата за выполненные работы 77 68-2 (расчеты по н. на прибыль) Погашено отложенное налоговое обязательство (Данная проводка может быть только у организаций, применяющих кассовый метод.)
Трубникова Ольга Александровна
Менеджер по направлению аудит
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Ответы на вопросы размещены на сайте компании ?Такском? 10.02.2010
Остались вопросы?
Меню услуг
Наши услуги
Взыскание дебиторской задолженности
Защита бизнеса при проверках миграционной службы
Закрыть