Вопрос: Добрый день, уважаемые коллеги!
1) Не могли бы Вы подробно рассмотреть вопрос продажи (выкупа) имущества после окончания договора лизинга или договора аренды имущества с последующим выкупом с точки зрения ст.40 НК, ведь стоимость такого продаваемого (выкупаемого) имущества обычно устанавливается очень низкой (буквально символической)? Есть ли разница в подходе к вышеуказанному вопросу по договорам лизинга и субаренды с последующим выкупом?
2) Кроме того, нашу организацию интересует вопрос о налоговых рисках при единичных продажах товаров с убытком. Например, купили подержанный автомобиль за 300 000 рублей для дальнейшей перепродажи, а продали через какое-то время всего за 230 000 рублей. Что нам могут предъявить в таких случаях?
Ответ: 1). На сегодняшний день позиция финансовых органов и судов по поводу возможности включать в лизинговые платежи выкупную стоимость лизингового имущества не совпадает. По мнению Минфина России, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается (Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428). Согласно Письму Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, гражданское законодательство допускает, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.
В свою очередь, суды занимают противоположную позицию по рассматриваемому вопросу. Судьи считают, что стороны лизинговой сделки выделять выкупную цену не обязаны, поскольку согласно ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, а в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен единственный вычет из состава арендных (лизинговых) платежей - суммы начисленной амортизации (Постановления ФАС МО от 09.06.2008 N КА-А41/3527-08, ФАС ЗСО от 27.05.2008 N Ф04-3197/2008(5450-А46-6), ФАС ВСО от 13.05.2008 N А19-14167/07-24-Ф02-1327/07, ФАС СКО от 17.04.2008 N Ф08-1868/2008, ФАС УО от 09.04.2008 N Ф09-8603/07-С3, Постановлениях ФАС СЗО от 26.03.2008 N А56-6459/2007, от 24.03.2008 N А56-31877/2006, ФАС ПО от 25.03.2008 N А55-12502/07, ФАС ЦО от 11.02.2008 N А62-2805/2007).
Так, из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2008 N Ф04-3197/2008(5450-А46-6) следует, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей неправомерно, несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих. Цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю. Лизинговые платежи в целях налогообложения прибыли относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. В Постановлении ФАС Центрального округа от 20.02.2009 по делу N А35-1588/08-С8 отмечено, что лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом, независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цены. В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи являются расходами, связанными с производством и реализацией, и подлежат учету в том налоговом периоде, к которому они относятся, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.
Несмотря на многочисленную положительную арбитражную практику, стороны предпочитают не вступать в спор и устанавливают в качестве выкупной цены последний лизинговый платеж. В этом случае выкупная цена учитывается в расходах либо посредством механизма амортизации, либо в составе материальных расходов, если в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ ее размер меньше 20 000 руб. (Письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573).
Хотя в этом случае рекомендации чиновников приведут к тому, что первоначальная стоимость предмета лизинга будет сформирована дважды (сначала на сумму расходов лизингодателя, потом - на сумму выкупной цены), при этом объект из эксплуатации не выводится.
В отношении возможности применения ст. 40 НК РФ для определения выкупной стоимости предмета лизинга нужно отметить следующее.
В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе установить любую выкупную цену предмета лизинга. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, предусматривающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.
В отношении размера выкупной цены Минфин напоминает о необходимости учета сторонами положений ст. 40 НК РФ и о том, что сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку, ничтожна (п. 2 ст. 170 ГК РФ) и к ней могут быть применены правила той сделки, которую стороны действительно имели в виду (Письмо Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-05/104). Изменение юридической квалификации сделки и взыскание налогов производятся в судебном порядке. Рыночная цена предмета лизинга, по мнению финансового органа (Письмо от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576), должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Иными словами, если по завершении договора лизинга выкупается, например, дорогостоящий автомобиль со сроком эксплуатации два-три года, лизингополучатель должен при определении рыночной цены сделки сравнить выкупную стоимость не с рыночной ценой такого автомобиля при его приобретении, а со среднерыночной выкупной ценой такого транспортного средства по договору лизинга.
При этом отметим, что рассчитывать выкупную цену предмета лизинга (если она не выделена в договоре) налоговые органы не вправе, что подтверждается выводами судей (Постановление ФАС ВСО от 13.05.2008 N А19-14167/07-24-Ф02-1327/07).
Анализ судебной практики показывает, что судьи считают, что статья 40 НК РФ может быть применена в случаях и в порядке, предусмотренном в НК РФ. Например, при получении имущества безвозмездно. При этом для определения рыночной цены налоговая инспекция должна использовать методы, перечисленные в ст. 40 НК РФ. При несоблюдении этого порядка налогоплательщик может оспорить решение, принятое налоговым органом, в суде.
Так, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 25.08.2009 N КА-А41/8381-09, стороны установили выкупную стоимость в размере 100 евро. Пересмотр выкупной стоимости имущества возможен только применительно к положениям ст. 40 НК РФ, однако налоговый орган рассчитал выкупную стоимость, исходя из остаточной стоимости на момент окончания срока действия договоров лизинга (первоначальная стоимость - сумма начисленной амортизации). Такой порядок расчета не основан на законе. В соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 по делу N А13-7506/2006-28 стороны согласились, что по завершении договора лизинга имущество безвозмездно передается лизингополучателю. Суд пришел к выводу, что имущество передано лизингополучателю безвозмездно, поскольку предметом договора является предоставление имущества в пользование и в договоре отсутствует соглашение о выкупной стоимости имущества. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Поэтому налоговая инспекция при проверке должна была определить стоимость имущества для целей налогообложения по правилам ст. 40 НК РФ. Однако налоговая база исчислена налоговым органом с нарушением ст. 40 НК РФ, поскольку рыночные цены на переданное имущество инспекцией не устанавливались.
Рассмотрим отдельные положения ст. 40 НК РФ с целью определения рисков лизингодателя и возможных способов их минимизации.
На основании п. 3 ст. 40 НК РФ, в случае если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом налоговый орган вправе проверять цены в отношении не всех, а только определенных сделок налогоплательщика, а именно в случаях:
1) если сделка совершается между взаимозависимыми лицами;
2) если имеют место товарообменные операции;
3) если сделка является внешнеторговой;
4) если цена сделки отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Учитывая экономическое содержание лизинговых операций, второе и третье из перечисленных в ст. 40 НК РФ оснований не могут послужить поводом проверки установленной сторонами выкупной цены и сравнения ее с рыночным уровнем. Если договор лизинга заключается также не между взаимозависимыми лицами, то единственным потенциальным основанием для проверки установленной сторонами выкупной цены предмета лизинга может выступить только отклонение этой цены более чем на 20 процентов от цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) договорам лизинга в пределах непродолжительного периода времени. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что если лизингодатель по всем однородным договорам лизинга, заключаемым им на срок, равный сроку полезного использования предмета лизинга (то есть в случаях, когда остаточная стоимость предмета лизинга к концу срока договора лизинга равна нулю), будет устанавливать выкупную стоимость на одном и том же уровне (в одном и том же диапазоне цен), то шансы проверки такой цены налоговыми органами будут сведены к минимуму, поскольку формальные основания для проверки, предусмотренные ст. 40 НК РФ, будут отсутствовать. Для обоснования в этом случае применения незначительных выкупных цен (диапазона цен) можно воспользоваться логикой, приведенной в Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей: чем ниже остаточная стоимость предмета лизинга к концу срока действия договора, тем меньше должна быть его выкупная стоимость.
Однако в случае, если возможности устанавливать по однородным договорам одинаковые выкупные цены, руководствуясь изложенным выше подходом, у лизингодателя нет (например, заключение договоров на аналогичных условиях происходит достаточно редко), формально у налоговых органов возникает повод для проверки обоснованности устанавливаемой выкупной цены и ее соответствия рыночному уровню. Здесь следует обратить внимание на следующие моменты.
Пунктом 4 ст. 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следовательно, для проверки выкупной цены по рассматриваемому договору лизинга налоговым органам необходимо найти сопоставимую сделку, что можно сделать только среди таких же лизинговых договоров. В частности, для того чтобы налоговики обосновали свои претензии по поводу заниженной выкупной цены, им придется найти сведения (причем, по мнению судей, из официальных источников - см. Постановление ФАС СЗО от 10.02.2006 N А13-4471/2005-19) о размере выкупной цены предмета лизинга, содержащиеся в договорах, условия которых тоже должны быть сопоставимы (в частности, срок действия договора, вид лизингового имущества, его первоначальная цена, размер лизинговых платежей и т.д.). Учитывая отсутствие на данный момент официальных источников подобной информации, нахождение сведений о размере такой выкупной цены представляется практически невыполнимой задачей как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.
Судебная практика по вопросам применения ст. 40 НК РФ для лизинговых сделок на данный момент отсутствует, однако решения судей по делам, связанным с обжалованием налогоплательщиками решений налоговых органов, принятых в соответствии со ст. 40 НК РФ применительно к другим хозяйственным сделкам, практически единогласны: в отсутствие доказательств налоговых органов в виде информации о ценах по сопоставимым сделкам цена, установленная сторонами сделки, считается справедливой и соответствующей рыночному уровню (перечень реквизитов некоторых постановлений судов по данному вопросу приведен в приложении к настоящему ответу).
Таким образом, с учетом существующей арбитражной практики риски указания в договоре незначительной выкупной цены предмета лизинга (например, равной 100 руб.) с точки зрения доказательства налоговыми органами ее несоответствия рыночному уровню на данный момент времени являются минимальными, поскольку отсутствуют официальные источники получения информации о рыночных ценах по сделкам. При этом, безусловно, следует иметь в виду, что свою правоту в отношении данного вопроса налогоплательщик, скорее всего, будет отстаивать в суде.
Для увеличения шансов разрешения дела в свою пользу налогоплательщику можно порекомендовать заранее обосновать минимальный размер установленной им выкупной цены. Сделать это можно, например, путем подготовки экономического расчета стоимости оборудования с учетом морального и физического износа. Причем лучше всего предусмотреть в лизинговом договоре исключительные условия эксплуатации предмета лизинга, которые могут стать причиной резкого снижения стоимости имущества в течение лизингового договора. Такими условиями, например, могут быть работа оборудования в две смены, невозможность использования оборудования в условиях, указанных фирмой-производителем, и т.д. Это позволит создать исключительные условия эксплуатации предмета лизинга. Подобрать аналогичные условия будет сложнее. Следовательно, налоговикам труднее будет применить ст. 40 НК РФ.
Кроме того, для расчета и обоснования выкупной цены предмета лизинга можно применить методы оценки стоимости имущества, широко используемые в сфере финансового анализа. К таким, например, относятся метод прямой капитализации и метод дисконтирования денежных потоков. Оба указанных метода позволяют произвести расчет будущей стоимости объекта применительно к настоящему периоду. Метод прямой капитализации дает достаточно точную оценку текущей стоимости будущих доходов в случае, когда ожидаемый поток доходов стабилен или имеет постоянный темп роста (снижения), что характерно для лизинговых платежей. Метод дисконтирования денежных потоков позволяет оценить стоимость объекта на основе текущей стоимости дохода, состоящего из прогнозируемых денежных потоков и остаточной стоимости.
Произвести расчет конкретного уровня выкупной цены с использованием указанных методов в рамках данного ответа не представляется возможным, однако их использование организацией, очевидно, сводит к минимуму признание полученного таким образом размера выкупной цены необоснованным.
Таким образом, с учетом разъяснений Минфина России, судебной практики и отсутствия на данный момент информационной базы для выполнения положений ст. 40 НК РФ, по нашему мнению, организация может установить любую, определенную по своему усмотрению выкупную цену предмета лизинга. Заблаговременное обоснование избранной цены путем применения методов оценки имущества, используемых в практике финансового анализа, а также любым другим способом существенно увеличивает шансы организации избежать претензий налоговых органов по этому вопросу.
По нашему мнению разницы в подходе по данному вопросу к договорам лизинга и субаренды с дальнейшим выкупом нет.
2). В вопросе сказано, что автомобиль изначально приобретался для его дальнейшей перепродажи, таким образом, он должен был учитываться не в качестве основного средства, а в качестве товара, который затем был продан по цене ниже себестоимости.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
При этом выручка от реализации таких товаров учитывается в составе доходов от реализации с учетом положений ст. 249 НК РФ, а расходы, включающие цену приобретения покупных товаров, и расходы, связанные с их реализацией, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом особенностей, изложенных в ст. ст. 268 и 320 НК РФ.
Кроме того, следует учитывать положения ст. 40 части первой НК РФ.
Так, согласно п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ при отклонении цены по сделке более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Таким образом, при реализации покупного товара ниже его себестоимости получившийся убыток можно включить в налогооблагаемые расходы.
Но при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по однородным товарам в течение непродолжительного периода времени, налоговые органы могут проверить правильность совершения цен по сделкам и доначислить налог и пени, рассчитанные, как если бы результаты "подозрительной" сделки были рассчитаны исходя из рыночных цен на соответствующие товары (п. 3 ст. 40 НК РФ). Рыночные цены определяются при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров.
Если же автомобиль все-таки приобретался для использования в производственной деятельности предприятия, то надо учитывать, что статьей 268 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, в частности, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса.
При этом, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
При этом в силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически оправданны, то есть произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. То есть, если например, автомобиль эксплуатировался в деятельности, не направленной на получение дохода, то убытки от реализации данного автомобиля, не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 Кодекса и, соответственно, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Трубникова Ольга Александровна
Менеджер по направлению аудит
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Ответы на вопросы размещены на сайте компании ?Такском? 15.02.2010