Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации-ссудополучателя выполнение с согласия ссудодателя силами собственного вспомогательного производства неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование имущества?

24.05.2010

Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации-ссудополучателя выполнение с согласия ссудодателя силами собственного вспомогательного производства неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование имущества и их передача ссудодателю по окончании срока действия договора ссуды, если стоимость неотделимых улучшений не возмещается ссудодателем.

Ответ: Согласно ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ. Следовательно, правила и нормы бухгалтерского и налогового законодательства, регулирующие порядок отражения операций, связанных с арендой имущества, применимы к отношениям, связанным с безвозмездной передачей имущества во временное пользование, если данными законами (другими нормативными актами) прямо не установлено иное.

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 ?Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации?, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н).

Также, согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н, в составе основных средств помимо прочего учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Аналогичным образом организацией-ссудополучателем осуществляется учет капитальных вложений в предоставленные ей безвозмездно объекты основных средств.

Затраты на реконструкцию полученного безвозмездно (арендованного) здания у ссудополучателя (арендатора) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а по окончании работ списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Письмо Минфина РФ от 24.10.2008 г. N 03-05-04-01/37). На сумму произведенных капитальных вложений ссудополучатель (арендатор) открывает отдельную инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект. Документальным подтверждением проведения и окончания работ будут являться приказ руководителя организации о проведении реконструкции полученного в безвозмездное временное пользование (арендуемого) здания и акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7.

Таким образом, произведенные по согласованию с ссудодателем (арендодателем) неотделимые улучшения, являясь изначально собственностью ссудодателя (арендодателя), учитываются на балансе ссудополучателя (арендатора) и облагаются у него налогом на имущество до окончания срока ссуды (аренды), при условии договора, что улучшения не возмещаются. До этого же момента будет начисляться и амортизация по неотделимым улучшениям. Начало начисления - 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01 и п. 52 ?Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств?, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н).

Для целей налогообложения амортизируемым имуществом признаются, в частности, капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 19.01.2009 г. N 03-03-07/1).

В соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ амортизация начисляется в течение срока действия договора ссуды. Ссудополучатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструированное здание было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 4 ст. 259.1 и п. 7 ст. 259.2 НК РФ).

С учетом внесенных в абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ поправок (Федеральный закон от 25.11.2009 г. N 281-ФЗ) капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования (СПИ), определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с ?Классификацией основных средств?, утв. Правительством РФ от 01.01.2002 г. N 1.

Таким образом, с 01.01.2010 г. сумма амортизации по капитальным вложениям зависит от срока полезного использования арендованного объекта основных средств или СПИ самих капитальных вложений.

Ориентироваться на срок полезного использования произведенных капитальных вложений в полученный безвозмездно объект основных средств возможно только в том случае, если капитальные вложения в указанные основные средства можно учитывать как отдельные от последних инвентарные объекты. Свидетельством этого может служить наличие в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы разных сроков амортизации по полученному во временное пользование объекту основных средств (например, зданию) и объекту, полученному в результате проведения капитальных вложений (например, пожарной сигнализации). При этом, как и раньше, если срок ссуды объекта основных средств меньше СПИ полученного в пользование объекта (или капитальных вложений в этот объект), часть затрат на неотделимые улучшения, произведенные с согласия ссудодателя, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По окончании срока договора ссуды ссудополучатель должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям полученного во временное безвозмездное пользование имущества (Письмо Минфина России от 23.10.2009 г. N 03-03-06/2/203).

Вопрос о возникновении у ссудополучателя объекта обложения НДС при передаче ссудодателю неотделимых улучшений является спорным. В приведенных ниже ненормативных актах рассматриваются отношения, вытекающие из договоров аренды, что, по нашему мнению позволяет распространить применяемые к указанным отношениям нормы на отношения, связанные с договором ссуды.

Официальная позиция заключается в том, что при передаче неотделимых улучшений имеет место возмездная (при возмещении арендодателем) или безвозмездная передача результатов выполненных работ, облагаемая НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 29.08.2008 г. N 03-07-11/290, от 03.11.2006 г. N 03-03-04/2/231 и от 16.10.2006 г. N 03-03-04/2/218, УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 г. N 19-11/108507 и от 26.01.2007 г. N 19-11/06916).

Большинство арбитражных судов также придерживается мнения, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 г. N А12-18629/07, Московского округа от 13.02.2007 г. N КА-А40/450-07 и Уральского округа от 02.08.2005 г. N Ф09-2444/05-С7).

Обратите внимание, что при безвозмездной передаче налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). В упомянутом Постановлении ФАС Уральского округа было указано: исходя из анализа норм п. п. 4 - 9 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется на момент реализации и она должна сложиться в сопоставимых условиях.

Пример. Согласно договору ссуды капитальные вложения в виде неотделимых улучшений (их стоимость, накопленная на сч. 23 ?Вспомогательное производство? составила 100 000 руб.) не возмещаются ссудодателем и подлежат (по окончании срока договора ссуды) передаче последнему.

Объект ссуды ОС (относится к седьмой амортизационной группе) возвращен ссудодателю через 20 месяцев после осуществления неотделимых улучшений. СПИ неотделимых улучшений согласно Классификации ? 36 месяцев.

В бухгалтерском учете организация-ссудополучатель сделает следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены капитальные вложения в полученный во временное безвозмездное пользование объект ОС	08	23	100 000
Неотделимые улучшения учтены в составе ОС	01	08	100 000
Ежемесячно в течение оставшегося срока договора ссуды
Начислена амортизация по неотделимым          улучшениям                                    (100 000 руб. / 20 мес.) <1>	20, 26, 44	02	5 000
Отражено ПНО                                  ((5 000 - 2778 руб.) x 20%) <2>	99	68-2	444
При возврате объекта ссуды с неотделимыми улучшениями
Списана амортизация, начисленная по           неотделимым улучшениям                        (5 000 руб. x 20 мес.)	02	01	100 000
Начислен НДС                                  (100 000 руб. x 18%) <3>	91-2	68-1	18 000
Отражено ПНО                                  (18 000 x 20%) <4>	99	68-2	3600

--------------------------------

<1> В бухгалтерском учете организация приняла срок полезного использования неотделимых улучшений в объект ОС равным оставшемуся (в соответствии с договором) сроку ссуды. При применении линейного способа ежемесячная сумма амортизации равна 5000 руб. (100 000 руб. / 20 мес.) (п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

<2> В целях начисления амортизации по неотделимым улучшениям в налоговом учете организация установила срок полезного использования 36 месяцев. В таком случае при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по неотделимым улучшениям в полученный в пользование объект ОС составляет 2778 руб. (100 000 руб. / 36 мес.).

Поскольку суммы ежемесячной амортизации по неотделимым улучшениям в целях бухгалтерского и налогового учета различны, на основании п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).

<3> Передача ссудодателю результатов выполненных работ на безвозмездной основе является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений.

<4> Так как суммы НДС, начисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются (см., например, Письмо Минфина России от 22.09.2006 г. N 03-04-11/178), в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению ПНО.

 

Михайлов К.В.
Ассистент аудитора
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?

Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе ?Кодекс? 24.05.2010