Вопрос: Организация заключила договор со сторонним исполнителем, по которому исполнитель осуществляет почтовую рассылку материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции?
Ответ: В целях бухгалтерского учета расходы на рекламу (коммерческие расходы) признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. ?33н).
Расходы на рекламные мероприятия, произведенные в форме адресной почтовой рассылки, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости оказанных услуг.
Сумма НДС, предъявленная специализированной компанией, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.
Списание накопленных на счете 19 сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
В то же время при отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, приведенным в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 г. ?38-ФЗ "О рекламе", а именно: под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Согласно неоднократно высказываемой позиции контролирующих органов (например, Письма Минфина РФ от 24.04.2006 г. ?03-03-04/1/390, от 18.01.2006 г. ?03-03-02/13, ФНС РФ от 11.02.2005 г. ?02-1-08/24@) расходы на осуществление рассылки рекламных материалов по имеющейся базе данных потенциальных клиентов не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. При этом утверждается, что подобные затраты вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, так как расходы, связанные с бесплатной передачей имущества, включены в перечень не учитываемых в целях налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Что касается возможности отнесения рассматриваемых расходов к рекламным, отметим, что в Письме ФАС РФ от 05.04.2007 г. ?АЦ/4624, следующим образом разъясняется термин "неопределенный круг лиц", применяемый в законодательстве о рекламе: это лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц.
На наш взгляд, тот факт, что рассылка произведена по конкретным адресам, вовсе не означает, что рекламная информация адресована только тем конкретным лицам, в чей адрес направлена. Она адресована всем, кто ее увидит. Поэтому говорить, что при осуществлении любой адресной рассылки отсутствует такой признак рекламы, как "предназначенность для неопределенного круга лиц", по меньшей мере, спорно.
Также, относительно безвозмездности передачи рекламных материалов отметим, что целью передачи рекламных материалов (брошюр, каталогов) является получение ответной реакции со стороны покупателя, то есть организация ожидает, что потребитель, ознакомившись с информацией, что-то у нее купит. Сама по себе данная информация (и содержащие ее носители) не может быть использована потенциальными покупателями в каких-либо иных целях, кроме отношений с организацией в сфере потребления предлагаемых ею товаров (работ, услуг).
Таким образом, даже если указанные расходы нельзя в целях налогового учета прямо отнести к рекламным, учитывая, что адресная рассылка информации об организации осуществляется в целях заключения договоров с потенциальными потребителями и является одним из способов увеличения числа покупателей, затраты, связанные с изготовлением и рассылкой такой информации, являются расходами, связанными с реализацией продукции (работ, услуг) организации и подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении положений ст. ст. 252 и 268 НК РФ. Такая позиция выражена УФНС РФ по г. Москве в Письмах от 30.09.2008 г. ?20-12/091764, от 18.02.2008 г. ?20-12/015163, от 18.08.2006 г. ?20-12/74671 и подтверждена судебной практикой (например, Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2006 г. ?КА-А40/12000-06).
Существует вероятность того, что обоснованность включения рассматриваемых расходов в состав затрат на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ будет оспорена контролирующими органами. Однако, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. ?53 указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которых установлен НК РФ.
В отношении начисления НДС на передаваемые рекламные материалы отметим следующее.
В соответствии с пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Пункт 3 статьи 38 НК РФ устанавливает, что товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Если рекламные материалы ? это брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, они не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ.
Если же, все-таки передаваемые материалы имеют определенную потребительскую ценность, следует учитывать, что согласно п.п. 25 п. 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.
Михайлов К.В.
Ассистент аудитора
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе ?Кодекс? 24.05.2010