Известно, что владеющий информацией владеет и миром. Это иногда ценнее денег. К счастью, сведения о правах и обязанностях налогоплательщиков и фискальных органов общедоступны. Главное ? вовремя c ними ознакомиться и принять к сведению. Предлагаем краткий обзор дозволенного и запретов для обеих сторон налоговой проверки
Взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых инспекторов с 1 января 2007 года претерпели серьезные изменения. Какие-то поправки Налогового кодекса РФ действительно облегчили ?участь? бухгалтера, а какие-то создали новые проблемы. Впрочем, обо всем по порядку.
ПИСЬМЕННЫЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ
На фоне изменений, затрагивающих вопросы налогового контроля, преобразования в институте письменных разъяснений остались незамеченными. Между тем именно они могут сыграть решающую роль в судебном споре.
Законное право
Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах на основании пункта 1 статьи 34.2 НК РФ. Данное полномочие одновременно является обязанностью финансового ведомства.
Для налогоплательщиков получение письменных разъяснений ? очень важное право (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Ведь благодаря ему у фирмы есть инструмент, позволяющий однозначно определить налоговые последствия тех или иных сделок. Если они сомнительны или слишком затратны, от таких планов можно вовремя отказаться. А если ответ положительный, следование разъяснениям Минфина России позволяет в дальнейшем избежать штрафа ? единственного вида ответственности, четко прописанного в Налоговом кодексе РФ. Правда, недоимки и пени остаются суровой реальностью (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
А на деле...
На практике налоговый (ФНС России) и финансовый (Минфин России) органы часто высказывают разные мнения по поводу налоговых последствий конкретной хозяйственной операции. В итоге, несмотря на письменные разъяснения Минфина России, налоговики во время проверок в обход ц.у. вышестоящего органа начисляют налогоплательщику недоимку и пени.
Кроме того, нередки ситуации, когда меняется позиция самого налогового органа: организация следует данным ей в ходе контрольного мероприятия разъяснениям, а через несколько лет, а то и месяцев представители той же или другой инспекции, проводя проверку, признают данные ранее рекомендации ошибочными. И ни в чем не повинный ?нарушитель? вновь теряет деньги.
Поэтому очень долгое время за несогласованность и непоследовательность действий государственных органов отвечали налогоплательщики. Однако новая редакция Налогового кодекса РФ обязывает налоговиков при принятии решений по результатам проверок опираться на разъяснения Минфина России (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Противоречие вынесенного решения официальной позиции финансистов может явиться основанием для его отмены (п. 14 ст. 101 НК РФ).
И еще одно важное новшество 2007 года. Теперь специалисты Минфина России должны готовить ответ в строго оговоренный срок ? два, в особых случаях ? три месяца со дня поступления запроса (п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Так что с нового года у налогоплательщиков стало гораздо больше шансов вовремя получить необходимые для работы разъяснения.
Вопросов больше, чем разъяснений
С 1 января 2007 года ситуация изменилась в пользу плательщиков налогов. Это связано с поправками в статьи 32 и 75 НК РФ.
Теперь не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у организации в результате выполнения ею письменных разъяснений, данных ей либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим органом государственной власти в пределах его компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ).
Это, конечно, здорово, но вовсе не так однозначно, как хотелось бы. Например, в каких случаях разъяснения налоговых органов или Минфина России считаются адресованными неопределенному кругу лиц? Ведь значительная часть писем финансового ведомства, в которых оно выражает свою позицию, оформлена именно как ответы на вопросы конкретных налогоплательщиков. Вместе с тем эти ненормативные акты публикуются в средствах массовой информации и размещаются в справочных правовых системах, т.е. распространяются среди большого количества людей. Наконец, можно ли настаивать на не привлечении фирмы к ответственности и не начислении ей пеней, если налоговики не согласятся с позицией финансистов?
Мнение Минфина России по этому поводу высказано в письме от 16 ноября
ТАКИМ ОБРАЗОМ, когда письмо оформлено в виде ответа на вопрос конкретной фирмы и в то же время содержит комментарии по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, а также опубликовано в СМИ (размещено в справочных правовых системах), его можно использовать как адресованное неопределенному кругу лиц.
Если инспекция откажется признать письмо финансистов разъяснением, освобождающим фирму от ответственности и начисления пеней, организация вправе обратиться за защитой своих интересов в суд.
НОВЫЕ ВОЗМОЖНОСТИ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Права плательщиков
С 2007 года налогоплательщикам гарантируется конфиденциальность сведений об их доходах и полная компенсация убытков, причиненных незаконными актами налоговых инспекций или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подп. 13 и 14 п. 1 ст. 21 НК РФ). Требовать-то можно, а вот какое это будет иметь действие, пока непонятно.
Важный момент: теперь руководство фирмы может участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и иных актов налоговиков. Кстати, нарушение этой нормы позволяет отменить решение о привлечении компании к ответственности (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Обязанности плательщиков
Обязанностей тоже прибавилось. Так, в трехдневный срок нужно сообщать в инспекцию не только о реорганизации, но и о ликвидации предприятия (подп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ).
Срок, в течение которого фирмы обязаны уведомлять налоговиков об открытии и закрытии счетов, уменьшили с десяти до семи дней. Это касается и индивидуалов, которым придется информировать не только о расчетных, но и о любых других (в том числе лицевых) счетах, используемых для предпринимательской деятельности. Не забыты и нотариусы с адвокатами: в их обязанности теперь в том числе входит письменное оповещение инспекции об открытии (закрытии) счетов. Срок исполнения, правда, не определен.
Сообщать о создании или закрытии обособленных подразделений необходимо в налоговую инспекцию по месту нахождения организации. Такое уточнение содержит подпункт 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ. И еще. Законодательно закреплена обязанность налогоплательщика хранить в течение четырех лет данные не только бухгалтерского, но и налогового учета (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). То же самое относится теперь и к налоговым агентам (подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ). Напомним, что ранее налоговые агенты не отвечали за сохранность бухгалтерских и налоговых документов.
Права и обязанности налоговых органов
На налоговые органы возлагаются новые обязанности. В их числе:
? сообщать при регистрации фирм банковские реквизиты для налоговых платежей и в дальнейшем информировать организации обо всех изменениях данных реквизитов (пп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ);
? выписывать справки о состоянии налоговых расчетов в течение пяти дней со дня поступления запроса (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ);
? осуществлять по заявлению организации совместную сверку уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ);
? выдавать по заявлению фирмы копии принятых в отношении нее постановлений (подп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).
А вот прав у налоговиков согласно обновленной статье 31 НК РФ поубавилось. Так, больше не в их компетенции контролировать, соответствуют ли крупные расходы физических лиц их доходам. Не смогут они предъявлять и судебные иски о признании недействительной госрегистрации фирмы или предпринимателя либо о ликвидации фирм.
АХИЛЛЕСОВА ПЯТА БУХГАЛТЕРА
Пята 1. Цена сделки ниже рыночной
Спорные моменты
Налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен ?при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени? (п. 2 ст. 40 НК РФ).
Если цена товаров отклоняется от рыночных цен на идентичные товары более чем на 20 процентов, налоговики могут вынести решение о доначислении налога и пени. Суммы этих платежей будут рассчитаны исходя из переоценки результатов сделки по рыночным ценам товаров (п. 3 ст. 40 НК РФ).
ПРИМЕР:
В ходе проверки инспектор увидел, что одна организация продала товар за 5000 руб. за единицу, а другая ? за 3900 руб. путем предоставления скидки ?задним числом?.
В этом случае второму налогоплательщику доначислят налоги, исходя из рыночной цены товара.
Как избежать рисков
Таких налоговых рисков организация-поставщик может избежать. В пункте 3 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при определении рыночной цены могут учитываться скидки, вызванные, в частности, маркетинговой политикой. В том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки.
Следовательно, риски не возникнут, если грамотно составить маркетинговую политику. В ней необходимо прописать, в каких случаях и в каких размерах предоставляются скидки. Например, если компания занимается оптовыми продажами, то можно написать, что скидка (ее следует указать в процентах) предоставляется покупателям, которые с начала текущего года приобрели товар на определенную сумму. При этом скидка распространяется на все товары, приобретаемые покупателем после того, как объем покупок достиг определенного размера.
Из сложившейся практики можно сделать вывод, что, как правило, если налоговая инспекция считает цену сделки завышенной по отношению к рыночной, она выносит решение о доначислении пени и недоимки в бесспорном порядке. Но действия инспекторов должны быть обоснованными. А именно: налоговые органы должны пользоваться официальной информацией о рыночных ценах (п. 11 ст. 40 НК РФ).
Многие фирмы уже осознали ценность статьи 40 НК РФ. Ведь конкретные официальные источники не определены. Значит, есть шанс поспорить в суде. Арбитражная практика неоднородна. Судьи как признают, так и не признают одни и те же источники официальными. Например, публикации в печатных изданиях (см. постановления ФАС Московского округа от 14.12.2003 по делу ? КА-А40/7832-02, ФАС Уральского округа от 30.07.2002 по делу ? Ф09-1563/02-АК).
Пята 2. Использование посредника
Спорные моменты
Одним из способов уменьшения налоговой нагрузки для фирмы является использование агентского договора. Как правило, компании реализуют собственную продукцию, товары, купленные для перепродажи, или приобретают товары у поставщиков через агентов.
Агентский договор удобен тем, что агент по одному и тому же соглашению может работать как по ?комиссионной? схеме, так и на условиях поручения. А также оказывать дополнительные услуги самостоятельно или с привлечением третьих лиц на основании статьи 1011 ГК РФ. То есть данное соглашение предполагает выполнение агентом более широкого спектра услуг.
Все операции по закупке или продаже имущества (товаров, работ, услуг) отражаются в бухгалтерском учете принципала. Это не зависит от того, участвует ли в расчетах по сделке агент и от чьего лица он выступает. Все имущество, которое используется для получения прибыли или получено по сделке, совершенной посредником, в этом случае принадлежит принципалу.
У принципала выручкой от реализации товаров через агента является сумма, указанная в договоре, включая вознаграждение агента. При расчете налога на прибыль реализация в учете заказчика отражается в общем порядке. Также, пользуясь услугами сторонних организаций через агента, принципал учитывает расходы на их оплату в обычном режиме.
Величина агентского вознаграждения указывается в договоре. Именно она будет налоговой базой при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 156 НК РФ). При условии возмещения принципалом затрат, связанных с исполнением обязательств и расходов, понесенных агентом. Согласно подпункту 1 статьи 251 НК РФ такие суммы нельзя считать доходом последнего. Это правило применимо, только если суммы не включаются и в состав его расходов (например, уплата таможенных пошлин, затраты на доставку грузов и другие).
Как избежать рисков
При использовании агентского договора необходимо учесть ряд факторов. Фирме не стоит резко переходить на работу с подобными договорами, если она на протяжении длительного времени ими не пользовалась. Такое поведение может спровоцировать чрезмерное внимание налоговиков (см. постановление ФАС Московского округа от 30.11.2005 ? КГ-А40/11723-05).
В предмете договора следует указать товары либо услуги принципала, в отношении которых агент совершает сделки. Налоговики сочтут необоснованными затраты на выплату агентского вознаграждения, если агент продает, например, бытовую технику, а принципал, допустим, производит и торгует канцтоварами. Ведь эти два вида деятельности никак не связаны друг с другом.
Кроме того, при проверке инспекторы строго отслеживают оформление документов и даты совершения сделок. На основании статьи 1008 ГК РФ агент обязан представлять принципалу отчет о своей деятельности. Поэтому если фирма-заказчик оплатила услуги посредника до того, как утвердила отчет, то расходы на вознаграждение налоговики могут признать необоснованными.
Также не обделяют вниманием признаки самостоятельности агента. Компания-агент должна иметь персонал, состоящий не только из директора и главного бухгалтера, но и других сотрудников; какое-либо имущество и реальный юридический адрес. Функции, выполняемые агентом, не могут пересекаться с деятельностью принципала. Например, если у компании-исполнителя есть отдел маркетинга, то, соответственно, у фирмы-заказчика такого отдела быть не должно.
Пята 3. Экономическая обоснованность расходов
Выдача беспроцентных займов
Допустим, фирма выдает беспроцентные займы и при этом сама берет кредиты или займы, проценты по которым учитывает для целей налогообложения. Если такие операции составляют существенную величину, то налоговые органы могут поставить под сомнение сумму начисленных процентов, так как будет непонятна экономическая выгода подобных сделок.
Описанная ситуация, когда кредит был использован организацией для выдачи беспроцентных займов третьим лицам, была рассмотрена ФАС Уральского округа. Суд принял решение в пользу налоговой инспекции, признав, что проценты по кредиту в этом случае нельзя включить в расходы (постановление от 19.04.2005 ? Ф09-1479/05-АК).
Этому есть еще одно подтверждение. В письме УМНС России по г. Москве от 11 декабря
Подтверждение расходов на консалтинг
Консалтинговые услуги являются неотъемлемым элементом рыночной экономики. Но подобные расходы инспекторы часто исключают из расчета налога на прибыль. Причина разногласий компаний и фискальных органов кроется в самом понятии услуг как вида деятельности, определенном в пункте 5 статьи 38 НК РФ. Дело в том, что отсутствует материальный след (результат) услуги. При решении вопроса о том, были ли фактически оказаны консультационные услуги и насколько расходы на них экономически оправданы, решающее значение приобретает оформление оправдательных документов. Это подтверждает и арбитражная практика.
Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября
Какие условия должны быть выполнены для признания расходов на консультационные услуги в исчислении налога на прибыль?
Прежде всего, в договоре на оказание услуг должны быть четко прописаны характер услуг и способ их оказания. При этом лучше сформулировать тему консультации, чтобы было очевидно, что она имеет прямое отношение к деятельности заказчика. Если же договор абонентский, в нем следует предусмотреть заявки или отчеты, по которым легко установить связь оказываемых услуг с деятельностью заказчика. Особенно это важно для консультаций в устной форме.
Также в договоре надо предусмотреть порядок приемки услуг и способ их оценки. Даже если оказывается разовая консультация по договорной цене, целесообразно указать способ ее расчета со ссылкой на прейскурант или тарифную ставку консультанта.
Основным первичным документом, подтверждающим факт оказания консультации, является акт приемки услуг. К нему должен быть приложен счет-фактура (если консультант является плательщиком НДС). На акт приемки услуг в полной мере распространяются общие требования к оформлению первичных документов, установленные Федеральным законом от 21 ноября
Поставщики вызывают подозрения
Если большая часть поставщиков компании не сдает отчетность, имеет задолженность по налогам, а также отсутствует по юридическому адресу и не встала на налоговый учет по фактическому местонахождению, налоговики могут предъявить претензии к расходам по этим контрагентам, а также по выставленному ими НДС.
На основании пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября
При этом налоговикам для победы достаточно подтвердить факт ?преобладания? контрагентов, допускающих правонарушения. Однако по какому критерию определяется ?преимущественная? деятельность, ? числу контрагентов-нарушителей, приходящейся на них сумме расходов и вычетов и т.п., как и за какой период следует ее рассчитывать, ? неясно. И это далеко не полный перечень вопросов. Должна ли иметь место взаимосвязь или взаимозависимость фирмы с такими контрагентами или достаточно факта их наличия?
В данной ситуации компании можно посоветовать использовать другое понятие из Постановления ? 53 (пп. 3 и 9) ? деловая цель операции. То есть утверждать, что заключение договоров именно с этими контрагентами было обусловлено разумными экономическими причинами и не преследовало цель уклонения от уплаты налогов. Ведь требование должной осмотрительности, если читать его буквально, не связано с экономическим смыслом сделок. А налоговики могут доказать только факт наличия партнеров-нарушителей. Оценка экономического значения операций вне их компетенции. Столь формальный подход, в свою очередь, может привести к ограничению конституционного права лица на свободное осуществление предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 34 Конституции РФ).
Таким образом, в случае предъявления инспекцией претензий, основанных на ?неосмотрительном? характере сделок компании, избежать доначисления налогов, обосновав экономическую разумность выбора именно этих контрагентов, реально.
Также напомним, что бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды лежит на налоговых органах (п. 2 Постановления ? 53). Значит, плательщик вправе требовать от инспекции подтверждения того, что его выбор контрагентов обусловлен исключительно налоговыми мотивами, а не рыночными характеристиками их продукции или иными разумными экономическими причинами (деловой целью).
Пята 4. Дробление бизнеса
Спорные моменты
В последнее время стал весьма популярен такой способ снижения налогов. Компания делится на несколько небольших фирм, применяющих упрощенную систему налогообложения. Затем персонал переводят в фирму, применяющую УСН, и заключают договоры его аренды (так называемый аутстаффинг или аутсорсинг). На самом деле, это очень рискованно, потому что налоговые органы и судьи давно увидели в этом схему уклонения от уплаты налогов.
Подтверждением тому служит постановление Арбитражного суда Тверской области от 18 мая
Заметим, что необходимость наличия деловой цели, отличной от налоговой экономии, подтвердил и ВАС РФ в Постановлении ? 53.
Как избежать рисков
Чтобы избежать разногласий с налоговиками, советуем не злоупотреблять упомянутым способом налоговой оптимизации. Дробление бизнеса должно иметь реальный, а не номинальный характер. Например, деление видов деятельности по разным юридическим лицам может иметь целью повышение эффективности управления бизнес-процессами. Скажем, выделение в отдельное юридическое лицо бухгалтерской или финансовой службы, которые ведут учет или управляют всеми компаниями группы. Дополнительным аргументом в споре с инспекцией может послужить тот факт, что компания-?упрощенщик? ведет дела с другими организациями и ее местонахождение отличается от адреса головной компании.
Пята 5. Особый переход права собственности
Спорные моменты
Компании часто заключают договоры поставки с особым переходом права собственности на товар, например, после его оплаты.
Однако порядок определения момента перехода права собственности в НК РФ не прописан. Для этих целей следует руководствоваться нормами гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). В соответствии с ГК РФ момент перехода определяется в договоре.
При налогообложении доходов ключевое значение имеет отражение в договоре фактических отношений сторон (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 ? 98). Это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39 и пунктом 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собствености за обществом до момента полной оплаты товара. То есть имеет значение реальный переход права собственности.
Минфин России в письме от 20 сентября
Налоговые органы, вооружившись данными разъяснениями, могут доначислить выручку на момент отгрузки товара, несмотря на особый переход права собственности.
Как избежать рисков
Во избежание спорных ситуаций рекомендуем заранее позаботиться о доказательствах того, что покупатель не распоряжался товаром до перехода права собственности. Об этом будет свидетельствовать учет покупателем спорного товара за балансом на счете 002 ?Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение?. А также то, что физически такой товар был отделен от прочих товаров покупателя.
Мы осветили лишь малую часть ситуаций, при которых возникают налоговые риски. При существующем уровне развития российской экономики избежать их практически невозможно. Поэтому при совершении той или иной сделки следует тщательно выбирать варианты снижения налогового бремени. И, кроме того, анализировать нормы законодательства и сложившуюся арбитражную практику.
Ларченкова Е.В.,
Аудитор
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Данная статья опубликована в журнале ?Учет. Налоги. Право. Северо-Запад? ?3/2007г.