Вопрос: Мы арендуем один этаж здания (дог. аренды 10 лет, неотделимые улучшения за счет арендатора не возмещаются) и сделали там очень дорогостоящий ремонт (всю внутреннюю отделку) с помощью подрядной организации. Предоставлены КС-2, КС-3 и счет-фактуры. Приходуем ремонт на 01 счет как отдельно ОС. Вопрос по амортизации: в БУ по сроку аренды (расчет из срока амортизации из срока аренды)? А в НУ ? по сроку аренды, но исходя из нормы п.и. здания? Т.е. возникают постоянные разницы по ПБУ 18/02? Какие должны быть сделаны проводки?
Ответ: К амортизируемому имуществу относятся капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю.
Однако отметим, что механизм амортизации применяется к неотделимым улучшениям, только если они носят капитальный характер, т.е. связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ, Письма Минфина России от 18.11.2009 ? 03-03-06/1/762, от 18.11.2009 ? 03-03-06/1/763, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 ? 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 ? 03-03-06/2/140, от 18.03.2008 ? 03-03-09/1/195, Постановления ФАС Московского округа от 14.11.2007 ? КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26.07.2007 ? Ф09-5743/07-С3).
Таким образом, рекомендуем сначала выяснить, относятся ли произведенные подрядчиком работы к капитальным работам (реконструкции помещений), или же работы носят характер ремонта ? текущего или капитального.
Если ремонт является текущим, то расходы на него включаются в состав затрат в общем порядке. Если ремонт относится к капитальному, то согласно ст. 616 ГК РФ обязанность проводить капитальный ремонт возлагается на арендодателя, однако договором может быть возложена такая обязанность и на арендатора. Тогда понесенные расходы также учитываются у последнего в составе расходов.
Допустим, что произведенные ремонтные работы носят действительно капитальный характер и являются неотделимыми улучшениями.
Произведенные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств организация-арендатор учитывает в составе собственных основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Соответственно, затраты, произведенные при выполнении неотделимых улучшений арендованного имущества, арендатор предварительно отражает на счете 08 ?Вложения во внеоборотные активы? с последующим списанием на счет 01 ?Основные средства?.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете целесообразно установить срок полезного использования неотделимых улучшений как число месяцев, оставшихся до конца срока аренды. Если аренда закончится в договорные сроки, то вся стоимость улучшения будет списана на расходы по обычным видам деятельности. Если же аренда будет расторгнута досрочно, то будут признаны прочие расходы арендатора (на остаточную стоимость неотделимых улучшений).
С 1 января 2010 г. для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям в налоговом учете можно использовать:
- срок полезного использования арендованного имущества
либо
- срок полезного использования неотделимых улучшений (см. Письмо Минфина России от 21.01.2010 ? 03-03-06/2/7).
При расчете этих сроков необходимо по-прежнему руководствоваться Классификацией основных средств.
Напомним, что до 2010 г. норма амортизации определялась только исходя из срока полезного использования арендованного имущества (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 21.01.2010 ? 03-03-06/2/7, от 29.10.2009 ? 03-03-06/2/209).
Начислять амортизацию вы имеете право только в течение срока действия договора аренды (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
При любом варианте начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут возникнуть разницы. В бухгалтерском учете расходы (обычные текущие или прочие) будут списаны полностью и значительно быстрее, чем в налоговом учете. Срок полезного использования арендованного объекта или неотделимых улучшений почти всегда больше срока аренды, поэтому возникнут разницы в амортизационных суммах. Допустим, что сумма амортизации в бухучете больше, чем сумма амортизации в налоговом учете.
В бухгалтерском учете данные операции следует отразить проводками:
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
|
Выполнение неотделимых улучшений | ||
|
Отражены затраты на неотделимые улучшения объекта |
08 |
60 |
|
Отражен НДС |
19 |
60 |
|
Принят к вычету НДС |
68-1 |
19 |
|
Неотделимые улучшения объекта недвижимости приняты к |
01 |
08 |
|
В течение срока аренды | ||
|
Начислена ежемесячная сумма амортизации по неотделимым |
26, 44 |
02 |
|
Отражен налоговый актив на разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией (*20%) |
09 |
68-2 |
|
После списания стоимости неотделимых улучшений в бухгалтерском учете налоговая амортизация еще будет начисляться, поэтому будет списываться налоговый актив |
68 |
09 |
Унгурян М.В.
Ассистент аудитора
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе ?Кодекс? 25.03.2010