Буквально на днях ФНС РФ выпустила новое письмо № БВ-4-7/13450@ от 10.10.2022 года «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки». Прежде всего речь в письме идет о выездных проверках.
Задача, которую ставит ФНС в этом письме, сводится к тому, чтобы сформировать единообразное применение статьи 54.1 НК РФ при доначислениях налогов, если налогоплательщик «попался» на взаимоотношениях с «техническими» компаниями-контрагентами. И выводы свои ФНС базирует на сложившейся к настоящему времени судебной практике.
Приводя ссылку на Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9798 и др., налоговики цитируют основной тезис:
«выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что, по сути, означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом».
Далее, цитируя выводы из нескольких решений Верховного и Конституционного Судов РФ, ФНС говорит о том, что налоговые органы не освобождаются от обязанности принимать исчерпывающие меры в рамках контрольных процедур, которые были бы направлены на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, и это должно исключать вменение ему налога в большем размере, чем установлено законом.
Что это означает для налогоплательщика? Что изменилось в подходе ФНС?
В-первых, ранее ФНС пыталась выстраивать пропорциональную зависимость реконструкции и вины налогоплательщика: чем меньше вина организации, тем больше шансов на реконструкцию, равно как, и наоборот. Во-вторых, налоговики не хотели принимать уточнёнки с новыми расчётами по реальным документам после выездной проверки, что фактически лишало налогоплательщика возможности реконструировать налоговые обязательства.
Суды такие подходы не поддержали, что, видимо, и подвело ФНС к необходимости проанализировать практику и сформировать какие-то общие выводы.
В вышеприведенном письме от 10.10.2022 налоговики привели довольно большой перечень арбитражных дел, в которых внимание было уделено признанию расходов: ФНС отказывали налогоплательщикам вообще в признании затрат по сделкам с «техническими» компаниями, суды же призывали учитывать реальные суммы расходов. Таким образом, суды говорили о полной налоговой реконструкции по налогу на прибыль. Что касается НДС, то подход был практически аналогичным: суды сочли, что если контрагенты налогоплательщика по всей «цепочке» сделок не платили НДС, то и вычетов нет; а вот, если на каком-то этапе частично создан источник возмещения, т.е. контрагент уплатил налог, то можно побороться за вычеты.
Также ФНС в письме указал, что налоговикам следует принимать и проверять уточненные декларации на любом этапе: как во время проведения выездной проверки, так и после нее. Права, есть один нюанс: подача уточненных деклараций после выездной налоговой проверки, может привести к проведению повторной. Правда, и камеральная проверка поданной уточнёнки тоже может повлечь за собой отмену или изменение результатов первоначальной выездной. Поэтому при принятии решений, конечно, нужно учитывать все последствия.
И так, какие решения принимают суды по делам, в которых налогоплательщики – по незнанию или с умыслом – совершали сделки с «техническими» компаниями:
|
Ссылка на номер дела, решение суда |
Краткая суть дела и принятое решение |
|
Налоговая реконструкция по налогу на прибыль |
|
|
Определение Судебной коллегии ВС РФ № 309-ЭС20-23981 от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019 |
ВС РФ счел, что использование расчетного метода для установления величины расходов не является правомерным. Если бы налогоплательщик представил документы, свидетельствующие о реально понесенных им расходах, а не «обналичивании денежных средств», то он бы имел право на полную налоговую реконструкцию. |
|
Постановление 19-го ААС от 25.01.2022 по делу № А64-654/2020 |
Налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие реальные расходы на закупки сырья у реальных сельхозпроизводителей, которые первоначально были отражены как расходы по сделкам со спорными контрагентами. Суд счел, что такие расходы могут быть учтены при определении размера доначислений. |
|
Определение Судебной коллегии ВС РФ № 305-ЭС21-18005 от 15.12.2021 по делу № А40-131167/2020 |
При выездной проверке ФНС выявила сделки с «техническими» компаниями и исключила из налоговой базы по налогу на прибыль все связанные с этими сделками расходы. В судах трех инстанций налогоплательщику сначала отказали, т.к. сочли документооборот формальным и не подтверждающим реальные операции. А вот ВС РФ пришел к выводу, что доначисление налогов не должно превращаться в финансовые санкции, и позволили пересчитать налог на прибыль, исходя из тех документов, которые предоставила организация, и которые подтверждали, что использованные товары были напрямую получены от производителя в рамках легального хозяйственного оборота. |
|
Налоговая реконструкция по налогу на добавленную стоимость |
|
|
Определение Судебной коллегии ВС РФ № 305-ЭС21-18005 от 15.12.2021 по делу № А40-131167/2020 |
См. предыдущее дело. ВС РФ позволил налогоплательщику пересчитать не только налоговую базу по налогу на прибыль, но и по НДС. Ведь если поставщик продукции легален, т.е. уплатил в бюджет НДС с сумм своей реализации, то он и создал источник возмещения по НДС для покупателя. Еще один интересный нюанс Определения Судебной коллегии: пени и штрафы начисляются только на те суммы, которые налогоплательщик хотел незаконно «сэкономить». |
|
Определение Судебной коллегии ВС РФ № 309-ЭС20-17277 от 25.01.2021 по делу № А76-2493/2017 |
Налогоплательщик приобретал сырье по цепочке поставщиков, однако, было доказано, что «цепочка» создавалась искусственно, и налогоплательщик сознательно создал такую схему в целях завышения стоимости закупок. В конечном итоге, суд счел, что источник возмещения НДС не был создан у контрагента «второго звена» т и отказал налогоплательщику в вычетах. В то же время, суд применил налоговую реконструкцию к отдельному эпизоду в рамках этого же дела: вычеты НДС по оборудованию были уменьшены лишь на ту часть, которая относилась к «техническому» посреднику, а вот реально уплаченные суммы НДС в адрес легального поставщика были учтены. |
|
Определение Судебной коллегии ВС РФ № 302-ЭС21-22323 от 12.04.2022 по делу № А10-133/2020 |
Налогоплательщик после завершения выездной проверки подал уточненные налоговые декларации по НДС, заявив вычеты по фактически приобретенным и использованным для выполнения строительно-монтажных работ материалам (при выездной было доказано, что организация фактически сама выполняла СМР, тогда как в учете отразила расходы на подрядчиков, являющихся «техническими» компаниями). Налоговики, конечно же, отказались предоставлять вычеты, такую позицию поддержал и суд. Однако организация дошла до ВС РФ, который отменил все решения и направил дело на новое рассмотрение. ВС РФ указал: «… суды по данному эпизоду фактически заняли формальную позицию. … судами не сделано вывода о том, что действительно в спорных периодах имело место поставка от «фактического» контрагента обществу асфальтобетонной смеси, использованной обществом в облагаемой НДС деятельности». |
|
Определение Судебной коллегии ВС РФ № 309-ЭС21-22364 от 30.11.2021 по делу № А76-11675/2020 |
В ходе рассмотрения дела было подтверждено (а ранее установлено ФНС), что реальные поставщики сырья не являлись плательщиками НДС, а вычеты налогоплательщик завил по счетам-фактурам «технических» компаний, которые НДС также не уплачивали. В этих обстоятельствах суд счел правомерным отказ от предоставления вычетов. И такой подход полностью укладывается в концепцию налоговой реконструкции. |
|
Определение Судебной коллегии ВС РФ № 304-ЭС22-11741 от 27.07.2022 по делу № А45-17529/2021
Определение Судебной коллегии ВС РФ № 304-ЭС22-11214 от 14.07.2022 по делу № А27-26158/2020 |
Суд пришел к выводу, что установлена реальность хозяйственных операций с производителями товаров, их дальнейшее использование в деятельности, облагаемой НДС, при этом реальный производитель уплатил в бюджет НДС, т.е. сформирован источник возмещения. Таким образом, несмотря на то, что налогоплательщики формально приобретали товар через цепочку «технических» компаний, суд счел возможным произвести налоговую реконструкцию как в части вычетов по реально уплаченному НДС, так и по подтвержденным реальным расходам. |
Конечно, в мы привели не весь перечень дел, который упоминается в Письме ФНС РФ от 10.10.2022, но и по анализу вышеприведенных решений становится понятным, что налоговая реконструкция становится возможной только при наличии документальных доказательств понесенных расходов и реальности уплаченного в бюджет НДС. На расчётный метод ВС РФ не согласен.
Должность: руководитель направления «Налоговый консалтинг» ОКГ
Эксперт: Анастасия Филиппова