Налоговая оговорка в договоре: когда она действительно работает в вашу пользу?

18.07.2025

Налоговая оговорка получила «известность» несколько лет назад. ФНС предлагала налогоплательщикам активно включать ее в условия договора, считая одним из критериев проявления должной (коммерческой) осмотрительности. Тогда же участились и хозяйственные споры между сторонами договоров из-за налоговых оговорок.

Рассмотрим, что же такое налоговая оговорка, какие виды оговорок можно включать в договоры и как налоговая оговорка может помочь (или нет) налогоплательщику в 2025 году.

Что такое «налоговая оговорка»?

Общее определение налоговой оговорки - это условие гражданско-правового договора, которое определяет порядок уплаты налогов сторонами этого договора. И конечно, такое условие может быть сделано только в рамках действующего налогового законодательства.

Например, если операция не подлежит налогообложению НДС в силу норм ст. 149 НК РФ или из-за применения контрагентом УСН, то на это указывается в договоре: «Стоимость работ составляет 100 000 руб., НДС нет, подрядчик применяет УСН». Или если покупатель признается налоговым агентом по НДС, то в договоре целесообразно предусмотреть условие о том, что агент удерживает и уплачивает НДС в бюджет, и производит оплату поставщику за минусом удержанного НДС.

Можно сказать, что налоговая оговорка – это условие договора, позволяющее заранее определить сторонам их налоговые обязательства.

Виды налоговых оговорок.

Оговорка не сможет снизить или исключить законные налоговые обязанности контрагентов, но позволит спланировать налоговые обязательства, возникающие из заключенного договора.

Законные налоговые оговорки в договоре могут быть следующими:

1) Оговорка о косвенных налогах.  

Содержит либо условие о том, что НДС или иные косвенные налоги включены в цену товара/работы/услуги, либо начисляются дополнительно к цене.

Например, «цена за единицу товара 150 тыс. руб., в т.ч. НДС 20%» или «цена за единицу товара 150 тыс. руб., кроме того НДС 20%».

Если товары, или работы, или услуги исполнителя не облагаются НДС, то условие об этом также включается в договор. Как пример, «стоимость услуг составляет 150 тыс. руб., без НДС. НДС не облагается на основании п.п. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ».     

Рекомендуем всегда проверять наличие в договоре именно этой оговорки. У покупателя или заказчика могут возникнуть проблемы, связанные с формированием цены сделки, если:

- цена определена с оговоркой «без НДС» («без учета НДС»), но при этом не указана причина неначисления налога;

- либо вообще ничего не указано про НДС.

В обоих случаях покупатель/заказчик может столкнуться с тем, что в конечном итоге при оплате исполнитель или поставщик добавит к цене еще 10 или 20% налога, что может стать неприятным сюрпризом для первого.         

2) Оговорка о разграничении обязанностей сторон по уплате налогов.

Такая оговорка будет актуальной, если законодательство четко не разграничивает, какая из сторон договора должна сделать налоговый платеж. Например, стороны могут согласовать, кто платит госпошлину при совершении той или иной сделки, когда её уплата является обязательной.

3) Оговорка об удержании налога налоговым агентом.  

Оговорка необходима для ситуаций, когда в силу закона на покупателя возлагается обязанности налогового агента. Например, покупатель должен удержать и перечислить в бюджет НДС и/или налог на прибыль, или НДФЛ с суммы, выплачиваемой продавцу/поставщику.

Как правило, формулировки звучат так: «стоимость услуги составляет 150 тыс. руб., в том числе НДС 20% - 25 тыс. руб. НДС удерживается и перечисляется в бюджет заказчиком как налоговым агентом за счет средств исполнителя. Оплата исполнителю производится за вычетом удержанного налога».   

Такая оговорка важна не только потому, что конкретизирует налоговые обязательства, но и для покупателя, который может обезопасить себя от претензий поставщика о выплате неполной суммы по договору.

4) Оговорка о гарантиях соблюдения налогового законодательства.

Если в договор включен такой пункт, то это означает, что стороны предусмотрели друг для друга гарантии соблюдения налогового законодательства Российской Федерации.

Наиболее общая формулировка оговорки может быть такой:

«Поставщик гарантирует, что на дату заключения настоящего договора, а также в течение всего срока его действия он:

- своевременно и в полном объеме уплачивает налоги и страховые взносы;

- своевременно и в полном объеме предоставляет налоговую отчетность, подготовленную в соответствие с налоговым законодательством РФ;

- составляет и представляет бухгалтерскую отчетность, соответствующую правилам составления бухгалтерской отчетности, установленным в РФ;

- не допускает искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения в бухгалтерской и налоговой отчетности».

Включение только такой оговорки в договор не означает, что любая из сторон полностью исполнила требования о коммерческой осмотрительности, проверять дополнительно контрагента нужно и полезно. Но и наличие такой оговорки будет совсем не лишним, если придется возмещать потери или убытки из-за невыполнения одной из сторон своих налоговых обязательств   по сделке.

5) Оговорка о возмещении потерь по налогам, пеням и штрафам.

Оговорка не сможет снизить или исключить законные налоговые обязанности контрагентов, но предоставит возможность получить компенсацию потерь или убытков в случае претензий со стороны ФНС.

О чем идет речь?

Оговорка предусматривает ответственность одной стороны сделки за возмещение другой стороне убытков, понесенных из-за уплаты сумм дополнительных налогов и штрафов, возникших в связи с претензиями ФНС.

Например, поставщик - компания «А» и компания «В» - покупатель заключили договор о поставке товара, включив в него налоговую оговорку о возмещении потерь. Компания «В» заявила вычет НДС по счету-фактуре от поставщика.

Однако ФНС выявила кассовый разрыв по НДС в цепочке этой сделки: один из продавцов товара, у которого компания «А» купила товар, не задекларировал и не заплатил в бюджет НДС при продаже товара. Соответственно, в вычете НДС компании «В» отказали и ее налоговые обязательства увеличились. Но налоговая оговорка позволила компании «В» через суд взыскать с поставщика предусмотренную компенсацию.

Вместе с тем, в последнее время споры из-за налоговых оговорок увеличились: не так и просто доказать причинно-следственную связь доначислений налогов и нарушений со стороны поставщика или исполнителя.

Какие нарушения контрагента подпадают под налоговую оговорку?

Как правило, ответственность поставщика или исполнителя предусматривают для следующих обстоятельств:

- сам поставщик или исполнитель не начислил и/или не заплатил налоги по совершенной сделке;

- контрагент имеет номинальный предпринимательский статус;

- контрагент использует «технические» компании в своей деятельности (что и приводит к образованию разрывов по НДС в последовательности сделок).

Какие документы оформить для фиксации нарушения контрагента?

Порядок и состав документов зависят от конкретной ситуации у покупателя или заказчика. Постараемся обобщить некоторые из них.

Когда применять налоговую оговорку и как ее сформулировать?

Наличие налоговой оговорки в договоре с поставщиком или исполнителем является одним из критериев проявления должной (коммерческой) осмотрительности для компании. И это может положительно оцениваться ФНС в случае проведения в отношении компании камеральной или выездной проверки.

Оговорка может страховать риски компании, если договоры (сделки) заключаются с добросовестными контрагентами. Понятно, что в ситуации, когда поставщик или исполнитель оказались «техническими» компаниями или в силу иных причин не исполняют свои налоговые обязательства, получить возмещение налоговых потерь будет достаточно проблематично.

Вместе с тем, в последнее время наметилась положительная судебная практика об использовании налоговой оговорки для получения компенсации потерь на налогах.

Так, суд в Постановлении АС ЦО от 16.12.2024 по делу № А14-11689/2023 пришел к выводу, что наличие в договоре с контрагентом двух оговорок – о гарантиях соблюдения налогового законодательства и о возмещении потерь по налогам – позволяет покупателю получить компенсацию даже при условии, что он уточнил свои налоговые обязательства на основании информационного письма налоговой о наличии налоговых разрывов по НДС, т.е. не было акта налоговой проверки и факта предъявления претензий.

Кроме того, судьи обратили внимание на Письма ФНС России от 09.10.2018 № ЕД-4-2/19656 и от 12.12.2019 № ЕД-4-2/25672@, которыми разъяснено, что информационные письма налоговых органов о несформированном по цепочке поставщиков источнике для вычета НДС, являются подтверждением правомерности наступления согласованного сторонами обстоятельства, а именно, добровольного отказа от вычета спорного НДС.  

Аналогичные решения вынесены Постановлением АС ЦО от 18.02.2025 № Ф10-5855/2024 по делу № А35-12295/2023, а также Постановлением 19-го ААС от 28.01.2025 № 19АП-5878/2024 по делу № А14-12141/2023.

Анализ решений судов по налоговым оговоркам позволяет   сформулировать примерные варианты оговорок, которые можно включать в договор.

1) Налоговая оговорка на основании ст. 431.2 ГК РФ «Заверение об обстоятельствах»:

«Поставщик гарантирует, что:

- зарегистрирован надлежащим образом как юридическое лицо по законодательству РФ;

- имеет законное право осуществлять виды деятельности, указанные в договоре;

- своевременно и в полном объеме уплачивает налоги и страховые взносы;

- своевременно и в полном объеме предоставляет налоговую отчетность, подготовленную в соответствие с налоговым законодательством РФ;

- не допускает искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- обладает достаточными материальными и трудовыми ресурсами для исполнения обязательств по договору.

В случае несоблюдения поставщиком указанных гарантий, он обязуется компенсировать покупателю все убытки, возникшие в результате претензий налоговых органов».

В интересах покупателя также предусмотреть, что ему возмещаются потери даже при добровольном отказе от вычета НДС или учета расходов, т.е. на основании информационного письма налогового органа. Тогда как поставщику «выгоднее» включить в договор условие о возмещение только в том случае, если нарушением им гарантий будет подтверждено решением ФНС или суда.

2) Налоговая оговорка о возмещении потерь на основании ст. 406.1 ГК РФ «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств».

«Поставщик обязуется возместить все имущественные потери покупателя, а именно:

- убытки, возникшие из-за отказа налогового органа в применении вычетов НДС по сделке с поставщиком;

- убытки из-за исключения налоговым органом расходов по сделке в целях расчета налога на прибыль;

- суммы, уплаченные покупателем в бюджет по причине добровольного отказа от вычета НДС по сделке с поставщиком.

В такой оговорке тоже есть возможность согласования сторонами порядка возмещения. Для покупателя целесообразно предусмотреть случай добровольного отказа от вычетов или расходов, но получение при этом компенсации. Тогда как для поставщика более приемлемым вариантом, конечно, является возмещение потерь при предъявлении фактических претензий ФНС, т.е. акт налоговой проверки, решение или требование об уплате.    

Приведенные выше примеры налоговых оговорок являются общими, не учитывают конкретную специфику сделок и взаимодействия поставщика и покупателя, или заказчика и исполнителя.

При заключении договоров и намерении включить в них налоговые оговорки рекомендуем учитывать и длительность сделок (законодательство ведь может изменяться), и детализацию возмещаемых потерь или убытков (сами суммы налогов, или пени и штрафы, и т.д.), и добросовестность контрагентов, и исключительно вашу ситуацию по сделке.  

Корректные формулировки, правильное понимание и применение налоговых оговорок позволят компании снизить налоговые риски для своего бизнеса.   

P.S. Возможно, для Вас будет актуальным "Бухучет в ажуре" (бухгалтерское обслуживание организаций на аутсорсинге)