Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 165 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.
Итак, если организация заключила договор аренды недвижимости на срок один год и более, его необходимо зарегистрировать. В случае, когда договор заключен на срок менее года, государственная регистрация договора не требуется.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 ? 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Таким образом, договор аренды здания или сооружения подлежит государственной регистрации только в том случае, если он заключен на срок не менее года.
Если договор аренды заключен на срок менее года
Возникает следующий вопрос: если договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок менее одного года и, соответственно, не подлежащий государственной регистрации, продлевается контрагентами по договору также на срок менее года, но общий срок аренды в совокупности превышает один год, то не становится ли этот договор в силу ст. 165 ГК РФ недействительным с момента подписания соглашения о его продлении?
Стороны могут начать процедуру государственной регистрации договора аренды сразу после подписания соглашения о продлении срока договора, но все равно будет образована определенная временная дельта, когда договор по формальным признакам может быть признан недействительным.
Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в информационном письме от 16.02.01 ? 59 ?Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона ?О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним? (п. 10) разъяснил, что при подобном продлении договора аренды (либо когда договор продлевается автоматически на такой же срок) считается, что фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды, заключенный на срок менее года, и, следовательно, государственной регистрации этот договор не подлежит.
Нуждается ли в регистрации договор аренды нежилого помещения, заключенный на неопределенный срок? Если срок аренды в договоре не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ). В этом случае каждая сторона вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества ? за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок. При этом какие-либо указания на то, нужна или не нужна государственная регистрация бессрочного договора аренды недвижимости, в действующем законодательстве отсутствуют.
Согласно п. 11 информационного письма Президиума ВАС от 16.02.01 ? 59 договор аренды здания (а значит, и нежилого помещения), возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации, поскольку регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года.
Таким образом, избежать регистрации договора можно только одним способом - заключая договоры на срок меньше года или на неопределенный срок. Однако на практике заключить договор на таких условиях не всегда возможно.
Если договор аренды заключен на срок более года
Если же все-таки договор заключен на год и более, то без регистрации не обойтись, так как налоговые органы не принимают в расходах суммы арендной платы, уплачиваемой по не зарегистрированным в установленным порядке договорам аренды.
Пример:
Договор аренды нежилого помещения заключен на срок более года. Помещение передано в пользование арендатору, который на основании договора уплачивает арендную плату. При этом договор аренды еще не прошел процедуру государственной регистрации. Вправе ли арендатор учесть уплаченную до момента государственной регистрации сумму арендной платы в составе расходов при исчислении налога на прибыль? И можно ли принять к вычету "входной" НДС?
По мнению налоговых органов, поскольку договор аренды не прошел государственную регистрацию, он считается незаключенным; расходы по не зарегистрированному в установленном порядке договору аренды при налогообложении прибыли не учитываются.
В целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов, предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.
Позиция арбитражных судов
Рассмотрим позицию арбитражных судов. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. При этом глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит условия, что такие расходы можно включать в расчет налогооблагаемой базы, только если договор аренды зарегистрирован. Важно лишь, чтобы расходы были документально подтверждены и направлены на извлечение дохода. Такие требования изложены в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Поэтому отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения арендных расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для невключения в состав затрат понесенных расходов (см. постановления ФАС Московского округа от 25.02.05 ? КА-А41/850-05, Поволжского округа от 03.05.05 ? А55-14674/2004-41, Северо-Западного округа от 24.10.05 ? А66-540/2005).
Несоблюдение норм гражданского права не должно отражаться на налоговых правоотношениях. Налогоплательщики вправе учитывать произведенные ими затраты по аренде и до момента государственной регистрации договора аренды, если данные затраты соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, т.е. являются обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому для документального подтверждения расходов в виде арендной платы организации достаточно иметь подписанный сторонами договор аренды (неважно, зарегистрирован он или нет), акт приема-передачи объекта аренды арендатору и документы, подтверждающие внесение арендной платы.
Следует также обратить внимание на правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 05.07.01 ? 154-О. Право лица на аренду конкретного помещения возникает в силу гражданского договора, и государственная регистрация договора аренды здания, сооружения не может подменять собой договор аренды в качестве основания возникновения, изменения и прекращения права аренды.
Что же делать с суммами арендной платы, уплаченной за пользование недвижимым имуществом с момента получения имущества в аренду и до момента государственной регистрации договора?
В этом случае признать расходы на аренду в "незарегистрированный" период можно, если договор будет, во-первых, предусматривать передачу имущества арендатору сразу после подписания соглашения, а во-вторых, он должен быть зарегистрирован или передан на регистрацию на момент налоговой проверки. В противном случае уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму арендных платежей будет связано с риском судебного разбирательства (письмо Минфина России от 01.11.05 ? 03-03-04/1/325).
Пример:
Арендодатель заключил договор аренды здания с арендатором. По условиям договора "его действие распространяется на отношения сторон, возникшие с момента передачи здания арендатору". Здание передано арендатору 1 августа
Следовательно, арендатор вправе включить в налоговые расходы соответствующих периодов арендную плату за август, сентябрь и октябрь 2006 г.
Что касается ?входного? налога на добавленную стоимость, то в этом случае отсутствие госрегистрации препятствием для вычета НДС не является. Основанием для вычета являются условия, установленные Налоговым кодексом РФ, а такое требование, как обязательное наличие госрегистрации, в нем не прописано. Это подтверждается постановлением ФАС Северо-Западного округа от 28.01.04 по делу ? А56-28713/03.
Изменение договора аренды
Рассмотрим иную ситуацию. Если договор аренды зарегистрирован, однако после его государственной регистрации стороны двусторонним соглашением изменили (увеличили) размер арендной платы. Вправе ли арендатор при отсутствии государственной регистрации дополнительного соглашения относить на расходы при исчислении налога на прибыль всю сумму арендной платы?
Согласно п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Поскольку договор аренды нежилого помещения, заключенный на срок один год и более, подлежит государственной регистрации, то и соглашение об изменении такого договора также подлежит государственной регистрации.
Соответственно арендные платежи в повышенном размере подлежат включению в состав расходов только после государственной регистрации соглашения об изменении договора (см. письмо Минфина России от 30.12.05 ? 03-03-04/1/471).
Однако дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество. И изменение размера арендной платы не делает договор аренды незаключенным.
Изменение размера арендной платы не влияет на возникновение, ограничение, переход или прекращение прав на недвижимость. Следовательно, изменение размера арендной платы действительно не делает договор аренды незаключенным. Поэтому налогоплательщик вправе учесть увеличенную соглашением сумму арендной платы при исчислении налога на прибыль при отсутствии государственной регистрации такого соглашения.
Небаба Е.Н.
Бухгалтер-консультант
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Данная статья опубликована в журнале "Бухгалтерский учет", ?14, 2007